Налоговое право

    Понятие, виды и общие правила  проведения налоговых  проверок

    (Лекция перераб. 2009 Питер) 
 

    Налоговые проверки являются главной и наиболее эффективной формой осуществления налогового контроля.

    Налоговая проверка представляет собой совокупность специальных приемов налогового контроля, применяемых уполномоченными органами с целью установления достоверности и законности отражения объектов налогообложения и порядка уплаты налогов и сборов в документах, отчетах, бухгалтерских балансах и других носителях информации. В ходе налоговых проверок осуществляется всестороннее изучение финансово-хозяйственных операций организаций или физических лиц с объектами налогообложения.

    Проведение  налоговых проверок всегда в определенной степени является «вторжением» в хозяйственную деятельность проверяемых организаций. В ходе реализации налоговыми органами своих контрольных полномочий возникает непосредственное взаимодействие или столкновение интересов представителя государства, которым является должностное лицо налогового органа, проводящее проверку, — с одной стороны, и должностных лиц организации-налогоплательщика (или индивидуального предпринимателя) — с другой стороны. Поэтому для установления сбалансированности интересов обеих сторон в налоговом контрольном правоотношении необходимо было определить правовой статус сторон при проведении налоговых проверок, а также последовательность их действий, что и было установлено в Налоговом кодексе РФ¹ До введения в действие Налогового кодекса последовательность и сроки совершения действий налоговых органов в ходе осуществления налоговых проверок не регламентировались на законодательном уровне, что нередко приводило к негативным последствиям.

    С правовой точки зрения установление в кодифицированном акте последовательности действий сторон с одновременным определением правового статуса участников этих действий может рассматриваться как придание процессуальной формы действиям сторон соответствующих контрольных правоотношений² См.: Горшенев В.М., Шахов И.Б. Контроль как правовая форма деятельности. С. 116..

    Качество  и эффективность  проводимых налоговых  проверок во многом зависят от тщательной подготовки и планирования. Организация контрольной деятельности и использование тех или иных методов и форм налогового контроля осуществляется на основе разрабатываемых планов и программ проведения мероприятий налогового контроля. Планирование является одним из основных базовых принципов осуществления налогового контроля уполномоченными органами. При этом существуют различные виды планов контрольной работы: годовые, перспективные, текущие и т.д. Планирование часто является первоначальным этапом контрольной работы, в ходе которого определяются задачи и цели налоговых проверок, осуществляется выбор объектов контроля, составляется перечень вопросов, подлежащих проверке, программа налоговых проверок, определяются сроки реализации контрольных мероприятий, а также исполнители.

    После определения указанных выше вопросов необходимо правильно организовать проведение самой налоговой проверки. В организацию налоговой проверки входят прежде всего тщательная подготовка к ней, определение целей, составление программы, осуществление в установленном порядке мероприятий налогового контроля, оформление материалов налоговой проверки и принятие мер по выявлению и предупреждению нарушений порядка и сроков уплаты налогов и сборов.

    Результаты  проведенных налоговых  проверок оформляются  в виде итогового  документа — акта налоговой проверки, за достоверность которого соответствующие должностные лица несут персональную ответственность. Органы налогового контроля систематически анализируют итоги проводимых контрольных мероприятий и обобщают практику своей работы. Кроме того, нижестоящие налоговые органы представляют соответствующим вышестоящим налоговым органам отчеты о проведении мероприятий налогового контроля, результатах проведенных проверок и т.п. Отчет сопровождается выводами, рекомендациями и предложениями.

    В зависимости от различных  критериев выделяются следующие виды налоговых проверок.

    1. В зависимости от характера материала, на основе которого проводятся налоговые проверки, они делятся на документальные, предполагающие проверку первичных документов, и фактические налоговые проверки, базирующиеся не только на проверке документов, но и на изучении фактического состояния проверяемых объектов (наличие денежных средств и материальных ценностей в натуральном виде)¹ См.: Финансы / Под ред. В.М. Родионовой. М., 1993. С. 92. .

    2. В зависимости от объема налоговой проверки и решаемых в ходе нее задач различают тематические и комплексные налоговые проверки. Тематические налоговые проверки проводятся по определенному кругу вопросов или одной теме в отношении налогоплательщиков, они позволяют глубоко изучить ту или иную проблему функционирования организации-налогоплательщика, дать сравнительный анализ состояния дел по отдельным вопросам, выявить и устранить типичные нарушения и недостатки, обобщить практику работы. Тематические проверки проводятся, как правило, по вопросам уплаты Только прямых или только косвенных налогов, федеральных или региональных и т.д.

    Комплексные налоговые проверки охватывают всю совокупность направлений деятельности организации в налоговой сфере, используют различные приемы, способы и методики налогового контроля. Налоговые проверки могут быть комплексными и в силу состава контролирующих органов, принимающих в них участие. Обычно такие проверки проводятся группами, в состав которых входят специалисты различных уполномоченных органов.

    Кроме того, могут осуществляться сквозные налоговые проверки, которые охватывают все филиалы, представительства, отделения и головную организацию, в состав которой они входят.

    3. По степени охвата данных в процессе налоговой проверки различают сплошные налоговые проверки, когда проверке подвергаются все имеющиеся документы и материальные ценности за ревизуемый период, и выборочные налоговые проверки, когда налоговому контролю подвергается только определенная часть документов.

    4. В зависимости от места проведения проверки и «глубины» налоговой проверки — камеральные и выездные налоговые проверки.

    Камеральные налоговые проверки проводятся по месту нахождения налогового органа на основании представленных налогоплательщиком документов, а выездные налоговые проверки проводятся по месту фактического нахождения налогоплательщика, налогового агента или плательщика сбора с изучением документов, хранящихся у указанных лиц.

    5. В зависимости от включения в план проведения проверок — плановые налоговые проверки и внеплановые налоговые проверки (проверки, которые проводятся при ликвидации или реорганизации организаций-налогоплательщиков; повторные налоговые проверки,  проводимые вышестоящими налоговыми органами).

    Приведенное выше деление налоговых  проверок на виды в  зависимости от того или иного признака достаточно условно, поскольку все чаще в практике работы органов налогового контроля проводятся комбинированные (смешанные) налоговые проверки, которые представляют собой сочетание различных видов налоговых проверок.

    Налоговый кодекс устанавливает  следующие виды налоговых проверок:

    — камеральная налоговая проверка;

    — выездная налоговая проверка.

    Иногда  в литературе встречается  понятие встречная налоговая проверка, которая фактически представляет собой не отдельный вид налоговой проверки, а лишь истребование документов, относящихся к деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора). В ходе встречной налоговой проверки документы истребуются у любых лиц. При этом встречная налоговая проверка проводится только в случае необходимости получения информации о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) при проведении камеральных и выездных налоговых проверок. 

    Участники налоговых проверок 

    Участники налоговых проверок — это лица, которые  в соответствии с Налоговым кодексом РФ наделены полномочиями либо имеют права и обязанности при совершении действий в ходе осуществления налоговой проверки.

    По  функциональному  критерию участников налоговой проверки можно разделить на следующие группы:

    —  субъекты, осуществляющие налоговую проверку, — уполномоченные органы: налоговые органы;

    — субъекты, деятельность которых проверяется в ходе налоговой проверки: налогоплательщики, налоговые агенты, плательщики сборов, банки;

    — субъекты, которые могут быть привлечены к участию в налоговой проверке: эксперты, переводчики, специалисты, свидетели, понятые. 

    Объект  и предмет налоговой  проверки 

    В качестве объекта налоговой проверки можно определить действия (бездействие) проверяемого лица по надлежащему учету и совершению операций с объектами налогообложения, соблюдению порядка уплаты налогов и сборов, правомерному использованию налоговых льгот и т.д.¹

    В последующем указанные  действия получат  правовую оценку в  итоговом документе  налоговой проверки, а затем и в  решении налогового органа и в случае, если они не будут соответствовать нормам законодательства, они могут быть квалифицированы как налоговое правонарушение, т.е. в ходе налоговой проверки фактически исследуется объективная сторона возможного правонарушения.; а в качестве предмета налоговой проверки выступают документальные, вещественные (предметы) и цифровые носители информации о совершенных налогоплательщиком операциях, т.е. договоры, документы бухгалтерского учета, отчеты, сметы, платежные документы, декларации и т.д. Такое понимание предметов налоговых проверок вполне соответствует контексту самого Налогового кодекса РФ См.: п. 5 ст. 94 НК РФ..

    Наиболее  значимыми предметами налоговой проверки являются документы бухгалтерского учета и налоговые декларации, которые должны быть оформлены в соответствии с требованиями, устанавливаемыми для соответствующего вида документов нормативными актами.

    Документы бухгалтерского учета  — это носители информации в письменном виде, имеющие установленные  реквизиты, фиксирующие наличие материальных ценностей и совершаемые хозяйственные операции с имуществом и денежными средствами.

    Так, например, первичные  учетные документы⁵ Накладные, акты приема-передачи и др., посредством которых должны оформляться все хозяйственные операции организации, принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, и имеют обязательные реквизиты. В соответствии со ст. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» обязательными реквизитами первичного учетного документа должны быть, например, наименование и дата составления документа; содержание хозяйственной операции; наименование должностей и личные подписи лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции, и т.д..

    Первичный учетный документ (накладная, счет и т.д.) должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным, непосредственно после ее окончания, поскольку предназначение первичного учетного документа состоит в том, чтобы впервые документально оформить совершенную хозяйственную операцию. Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

    Для осуществления контроля и упорядочения обработки  данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

    Первичные и сводные учетные документы  могут составляться на бумажных и машинных носителях информации.

    Регистры  бухгалтерского учета  предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. Хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

    На  основе проверки бухгалтерских  документов проводится контроль правильности совершенных операций, устанавливаются факты совершения налоговых правонарушений, их причины. При исследовании документов используются различные приемы и способы проверки, например формальная, логическая и арифметическая проверка документов; сплошная и выборочная проверка первичных документов (в зависимости от степени охвата документов); приемы фактического контроля: пересчет денежных средств, визуальное наблюдение, учет реальных материальных ценностей, сопоставление документов и т.д.¹ См.: Поролло Е.В. Налоговый контроль: принципы и методы проведения. С. 15. При этом отсутствие первичных документов, счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика является грубым нарушением правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения и влечет ответственность по ст. 120 НК РФ.