Налоговое право

 

3. Основные виды  и классификация  субъектов налогового  права Российской Федерации (перераб 2009)

   Изучение  системы субъектов налогового права, классификация субъектов данной отрасли должны иметь место на основе анализа и обобщения действующих норм налогового права.

   Известно, что законодательство о налогах и сборах не использует категорию "субъект налогового права" и соответственно не решает вопросов деления субъектов налогового права на виды. Однако ряд налоговых норм имеет непосредственное отношение к рассматриваемой проблеме. Например, ст. 9 НК РФ перечисляет возможных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Кроме этого, разделы второй и третий НК РФ в значительной своей части посвящены данному вопросу.

    Статья 9 НК РФ закрепляет, что в налоговых отношениях участвуют следующие лица:

    1) организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками или плательщиками сборов;

    2) организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами,

    3) ФНС РФ и его территориальные подразделения (налоговые органы);

    4) ФТС РФ и его подразделения (таможенные органы); 

    Все нижестоящие пункты утратили силу с 1 января 2007 года. 

    5) государственные  органы исполнительной  власти и исполнительные  органы местного самоуправления, другие уполномоченные ими органы и должностные лица, осуществляющие в установленном порядке помимо налоговых и таможенных органов прием и взимание налогов и (или) сборов, а также контроль за их уплатой налогоплательщиками и плательщиками сборов (сборщики налогов и сборов);

    6) Министерство финансов РФ, министерства финансов республик, финансовые управления (департаменты, отделы) администраций краев, областей городов Москвы и Санкт-Петербурга, автономной области, автономных округов, районов и городов (финансовые органы), иные уполномоченные органы — при решении вопросов об отсрочке и о рассрочке уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных НК РФ;

    7) органы государственных  внебюджетных фондов;

   8) федеральная служба  налоговой полиции  РФ и ее территориальные подразделения.

   Прежде  чем перейти к основным вопросам, рассматриваемым в настоящем параграфе, хотелось бы обратить внимание на ряд недостатков, имеющихся, с нашей точки зрения, в принятой редакции ст. 9 НК РФ.

   Представляется очевидным, что содержащийся в названной статье перечень участников налоговых отношений не является полным. В число участников, например, не включены представительные органы власти РФ. В данной части ст. 9 НК РФ фактически вступает в противоречие со ст. 2 НК РФ. Часть первая ст. 2 НК РФ прямо указывает, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ. Очевидно, что основными участниками отношений по установлению и введению налогов и сборов являются представительные органы власти. Сказанное дополнительно подтверждают п. 1, 3—5 ст. 1, п. 5 ст. 3, п. 2—4 ст. 12 НК РФ.

   Также не включены в перечень участников финансовые органы (Минфин) и некоторые другие. 

   С учетом проанализированных положений НК РФ перейдем к определению основных видов субъектов налогового права.

   В юридической литературе по общей теории права принято подразделять всех субъектов права на три основные группы:

   1) индивиды;

   2) организации; 

   3) общественные (общественно-территориальные) образования (Алексеев С. С. Указ. соч. Т. 2. С. 147.)

    Однако  деление на виды субъектов  налогового права  вышеуказанным образом не отражает в полной мере специфику круга субъектов налогового права и особенности содержания правосубъектности различных участников налоговых отношений.

    Мы  предлагаем разделить субъектов налогового права на основе целого комплекса признаков и свойств, выделив следующие виды субъектов:

    1) физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

    2) организации;

    3) государственные (муниципальные) органы;

    4) общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).

    Далее необходимо выявить, является ли данный перечень видов субъектов налогового права полным и исчерпывающим, верен ли он. Для этого рассмотрим несколько точек зрения по этому вопросу, высказанных в юридической литературе.

    1. Н. И. Химичева отмечает: "...в налоговых правоотношениях участвуют: налогоплательщики, органы федеральной налоговой службы и кредитные органы — банки, которые принимают и зачисляют налоговые платежи на счета соответствующих бюджетов. Они являются носителями юридических прав и обязанностей в данных отношениях, т.е. субъектами налогового права"(Финансовое право / Отв. ред. Химичева Н. И. М., 1995. С. 241; . Химичева Н. И.. Налоговое право. М., 1997. С. 58.)

   Полагаем, что сформированный ученым перечень субъектов налогового права не является исчерпывающим и имеет некоторые другие недостатки.

   Определение налогоплательщика  как субъекта налогового права нельзя признать точным. Субъектами налогового права все-таки являются граждане и организации.

   Категория же "налогоплательщик" (субъект налога) в узком смысле определяет одну из сторон в налоговом правоотношении по конкретному налогу.

   В широком смысле под  налогоплательщиком можно понимать участника определенного рода правоотношений, связанных с исчислением и внесением налогового платежа в бюджет (внебюджетный фонд).

   Поэтому права М.В. Карасева, которая пишет: "...стороны в налоговом правоотношении строго определены. Обязанную сторону правоотношения представляют различные субъекты, объединенные под названием "налогоплательщики". В этом отношении понятие "налогоплательщик" сопоставимо с такими гражданско-правовыми понятиями, как "должник", "кредитор",-поскольку и то и другое "не выражает ничего больше, кроме определенной юридической позиции субъектов обязательственных правоотношений" (Карасева М. В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. № 4. С. 78—79.).

   2. Показательна точка зрения по вопросу деления субъектов налогового права на виды, высказанная М. Ю. Орловым. Он предлагает понимать под субъектами налогового права "юридических или физических лиц (а также некорпорированные объединения), которые могут быть участниками отношений, регулируемых налоговым правом" (Орлов М. Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: Дисс. канд. юрид. наук. М., 1996. С. 121—124.). Полагаем, несовершенство данного перечня налоговых правосубъектов обусловлено попыткой решить проблему путем использования исключительно гражданско-правового категориального аппарата. Понятие "юридическое лицо", бесспорно, необходимо использовать в науке налогового права. Но исходя из специфики налоговых отношений и юридического положения их субъектов, думается, что указанная категория должна рассматриваться лишь в качестве вспомогательной^. Ц. А. Ямпольская заявляла категорично: "...понятие юридического и неюридического лица для административного права, как и для некоторых других отраслей права, не имеет... никакого значения" (см.: Ямпольская Ц. А. Указ. соч. С. 112—113).). Исторически конструкция "юридическое лицо" возникла и развивалась как персонификация обособленных имущественных интересов товаровладельцев, выступающих в имущественном обороте (Братусъ С. Н. Субъекты гражданского права. С. 143.). Ниже мы постараемся показать, что сама экономическая природа и юридическое опосредование имущественных отношений в гражданском и налоговом праве различны. Поэтому наличие налоговой правосубъектности у той или иной организации во многих случаях не следует связывать с наличием у нее прав юридического лица.

    Другим  недостатком указанной позиции (являющимся следствием первого) считаем то, что М.Ю. Орлов, используя понятие юридического лица, фактически объединяет в нем организации, являющиеся частными субъектами права, и государственные (муниципальные) органы, участвующие в налогово-правовых отношениях. Естественно, что при этом остается незаметной специфика круга субъектов налогового права.

    Распространено  мнение, что деление  юридических лиц  на публичные и  частные, с точки  зрения гражданско-правовых последствий, является бесплодным. В тех случаях, когда государство и публичные установления выступают в качестве субъектов имущественных прав и обязанностей, они действуют как юридические лица гражданского права (Братусъ С. Н. Юридические лица в советском гражданском праве. М., 1947. С.63.). Но в налоговых отношениях частно- или публично-правовая природа лица в корне определяет его юридическое положение. Сказанное является, по нашему мнению, второй причиной того, почему попытки осуществить классификацию налоговых правосубъектов, используя лишь гражданско-правовые конструкции, обречены на неудачу.

    Приведенные выше критические замечания демонстрируют некоторые иные мнения, имеющиеся в юридической науке по изучаемой проблеме, а также объясняют, почему мы считаем возможным предложить иной вариант ее (проблемы) решения. 

    Схема: виды участников налоговых  правоотношений. 

I. Основные участники: 

    1) общественно-территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования).  

    2) государственные (муниципальные) органы;

    - ФНС

    - ФТС

    - финансовые органы

    - сборщики налогов

    - лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для исчисления налога (земельный транспортный, налог на имущество).

    - лица, обязанные контролировать правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов (Нотариусы, органы ЗАГС) 

    3) организации 

    - налогоплательщики;

    - налоговые агенты

    - банки

    - лица, обязанные представлять  налоговым органам  данные, необходимые  для организации  налогового контроля (Банки). 
 

4. физические лица (граждане, иностранные граждане, лица без гражданства);

 

- налогоплательщики

- налоговые агенты

    - лица, обязанные оказывать содействие налоговым органам в проведении мероприятий налогового контроля (процессуальные лица).

    - лица, обязанные информировать  налоговые органы  о фактах, существенных  для налогообложения  (нотариусы)

    - лица, обязанные контролировать  правильность исчисления и полноту уплаты налогов и сборов (Нотариусы, органы ЗАГС) 

    II. Факультативные участники: 

    - банки

    - сборщики налогов

    - лица, обязанные оказывать  содействие налоговым  органам в проведении  мероприятий налогового  контроля (процессуальные  лица).

    - лица, обязанные информировать  налоговые органы  о фактах, существенных  для налогообложения  (нотариусы)

    - лица, обязанные контролировать  правильность исчисления  и полноту уплаты  налогов и сборов (Нотариусы,  органы ЗАГС)

    - лица, обязанные представлять налоговым органам данные, необходимые для организации налогового контроля (Банки). 

  I. Налоговая компетенция ОТО  

  Конституционный принцип законодательного установления налогов (ст. 57 Конституции РФ) предполагает: 

  а)  наличие исчерпывающего перечня  налогов и сборов, взимаемых в РФ;

  б)  наличие единого перечня налогов  и сборов, взимаемых в РФ;

  в)  установление и введение налогов  и сборов исключительно законами (актами представительных органов местного самоуправления);

  г)  разграничение компетенции по установлению и введению налогов и сборов между федеральным, региональным и местным уровнями публичной власти.