Налоговое право

    Понятие и виды нарушений  законодательства о  налогах и сборах 

    Государственно-политические преобразования и проводимые в России экономические реформы, направленные на развитие предпринимательской деятельности, функционирование новых форм бизнеса, обусловливают постоянный рост количества налогоплательщиков. В то же время для переходного периода реформирования экономики характерно появление неблагоприятных факторов, оказывающих воздействие и на налоговую сферу, в первую очередь таких, как инфляционные процессы, слабое развитие отечественных товаропроизводителей, несовершенство налогового законодательства. Недостатки законодательства, регулирующего налоговые отношения, не только способствуют, но зачастую и провоцируют правонарушения. В конечном итоге совокупность названных факторов приводит к уменьшению доходов граждан, одновременно сокращая поступления денежных средств в бюджетную систему и государственные внебюджетные фонды.

    Одним из основных элементов  общественной опасности  налоговых правонарушений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую обязанность всех граждан уплачивать законно установленные налоги и сборы. В этой обязанности налогоплательщиков воплощен публичный интерес всех членов общества, что и закреплено нормами налогового права. Именно данная особенность налогового права — принудительный характер изъятия части дохода — и вызывает в ответ на налоговые санкции государства противодействие налогоплательщиков, выражающееся в уклонении от уплаты налогов.

    Специфика посягательств на нормальное функционирование налоговых правоотношений обусловлена тем, что налоги согласно их экономической, социально-политической и юридической сущности выступают основным средством материального обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Сокращение налоговых поступлений в бюджетную систему (либо их непланомерное поступление) неизбежно становится основным фактором неэффективного выполнения государством своих внешних и внутренних функций. В конечном итоге недостаточное финансирование государственных полномочий, слабое материальное обеспечение публичных целей и задач ослабляют управление обществом и подрывают национальную безопасность.

    Общественные  отношения, складывающиеся между публичным (государством и (или) муниципальными образованиями) и частными субъектами относительно взимания налогов, изначально (в силу своей социальной природы) конфликтны и, как уже отмечалось, объективно требуют правового регулирования. В свою очередь механизм правового регулирования налоговых отношений объективно нуждается в охране правовыми средствами.

    В современных условиях развития системы  российского законодательства правовая охрана механизма налоговых отношений обеспечивается различными отраслями права: финансовым, уголовным, административным и таможенным. Данное основание является аргументом об отнесении налоговой ответственности к комплексному межотраслевому правовому институту. Следует оговориться, что понимание ответственности за нарушение налогового законодательства через сумму отраслевых институтов, охраняющих налоговые отношения, имеет значение только для удобства анализа этой категории и в качестве учебной дисциплины.

    Институт  налоговой ответственности не относится к исключительным явлениям российской правовой системы. Правовые институты, состоящие из предписаний, содержащихся в различных нормативно-правовых актах, — объективно обусловленный закономерный феномен. В связи с динамикой общественных отношений в налоговом праве происходит постоянное дополнение и изменение нормативного материала, что влечет невозможность в рамках одного нормативного акта общего действия (НК РФ) обеспечить всю полноту регулирования. Более того, различная степень общественной опасности нарушений налогового законодательства не позволяет осуществлять охрану материальных норм какой-либо одной отраслью права. Основной задачей законодателя при регулировании института ответственности за нарушение налогового законодательства следует считать создание непротиворечивых правовых норм, взаимно дополняющих друг друга.

    Правовой  сферой действия этого  института является привлечение к ответственности за любое противоправное деяние, имеющее единый родовой объект посягательств — общественные отношения, складывающиеся относительно установления, введения, взимания налогов, а также в процессе осуществления налогового контроля и налогового процесса. Относительно налоговой сферы охранительные институты финансового, уголовного, административного и таможенного права имеют совпадающие моменты, обусловленные их специфическим характером. Особенность охранительных институтов проявляется в функциональной роли — охране общественных отношений, регулируемых налоговым правом. Поскольку предназначением охранительных правовых институтов является опосредование отношений, связанных с нарушением законодательства о налогах и сборах, то и юридическая конструкция этих институтов совпадает и отражает состав правонарушения, а именно — объект, объективную сторону, субъект и субъективную сторону.

    Ответственность за нарушение налогового законодательства является комплексным межотраслевым правовым институтом. Его относительная самостоятельность объясняется интегрированным характером, обусловленным вторичностью по отношению к охраняемым материальным нормам финансового права. Поэтому институт ответственности за нарушение налогового законодательства в качестве комплексной правовой категории, соединяющей различные охранительные нормы, не может быть полностью «монолитно» отнесен к какой-либо одной отрасли права.

    Правовой институт ответственности за нарушение налогового законодательства состоит из отдельных структурных элементов — субинститутов, которые представляют собой отраслевые институты ответственности за нарушения налогового законодательства. В пределах института налоговой ответственности каждый субинститут регулирует конкретный род деликтных отношений — финансовых (налоговых), административных, таможенных или уголовных.

    Вместе  с тем необходимо подчеркнуть  условность отнесения налоговой  ответственности к полноправным правовым общностям. Говоря об институте налоговой ответственности, следует учитывать, что его состав образуют равнозначные, самостоятельные институты других отраслей права, регулирующих общественные отношения, вертикальные и функциональные связи которых на несколько порядков сильнее, чем их связи между собой.

    Объединения норм, устанавливающих финансовую, уголовную, административную или таможенную ответственность за налоговые правонарушения, являются неотделимой частью соответствующих отраслей права. Бесспорно отнесение института налоговых преступлений к уголовному праву, а института налоговых правонарушений — к финансовому (налоговому). В основе подобного утверждения лежит предметный принцип классификации общественных отношений. Однако, как уже отмечалось, ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах может регулироваться нормами разных отраслей. В подобной ситуации охранительные отношения налоговой сферы разграничиваются по дополнительному критерию — методу правового регулирования.

    Таким образом, комплексность  института ответственности за нарушение налогового законодательства представляет относительное соединение специальных правовых общностей (совокупности норм права), обеспечивающих различными правовыми режимами охрану одного вида общественных отношений — налоговых. Разнородность отраслей права, охраняющих налоговые отношения, допускает сочетание и в определенных целях объединение правовых норм, но не является основанием для образования единых, качественно однородных общественных отношений, т. е. не дает генетической возможности рождения нового института или тем более отрасли права — налоговой ответственности.

    Основанием  привлечения к  ответственности  за нарушения законодательства о налогах и  сборах является совершение одного из следующих деликтов:

    а) налогового правонарушения;

    б) нарушения законодательства о налогах и  сборах, содержащего признаки административного правонарушения (налоговые проступки);

    в) нарушения законодательства о налогах и  сборах, содержащего  признаки преступления (налоговые преступления).

    Современное состояние российской правовой системы  таково, что каждый из видов нарушений законодательства о налогах и сборах регулируется самостоятельной отраслью права: финансовым, таможенным, административным или уголовным. Поэтому в зависимости от квалификации состава правонарушения меры ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах содержатся в НК РФ, ТК РФ, КоАП РФ или УК РФ, соответственно.

    Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах — это охранительное правоотношение, возникающее на основании законодательства о налогах и сборах между государством и нарушителем законодательства относительно возложения на него дополнительной обязанности, связанной с лишениями личного и материального характера.

    Необходимо  учитывать, что НК РФ, КоАП РФ содержат конкурирующие составы налоговых правонарушений. Если выявлено налоговое правонарушение, содержащее одновременно признаки налогового и административного или налогового деликта, приоритет имеют нормы НК РФ. Согласно ст. 1 НК РФ законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах. Ответственность за налоговые правонарушения устанавливается непосредственно НК (подп. 6 п. 2 ст. 1). В соответствии с п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за налоговое правонарушение иначе как по основаниям и в порядке, установленным НК РФ. Следовательно, в случае нарушения законодательства о налогах и сборах охранительные правоотношения должны складываться только на основании норм НК РФ и регулироваться институтом налоговой ответственности. 

    Понятие, юридические признаки и особенности  налоговых правонарушений 

    Согласно  ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

    Действовавший до принятия Кодекса Закон РФ «Об основах налоговой системы» не содержал нормативного определения налогового правонарушения, что в правоприменительной практике влекло применение финансовых санкций только на основании установления самого факта нарушения налогового законодательства. Пробел законодательства восполнялся постановлением Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Исследуя положения налогового законодательства, Конституционный Суд РФ определил налоговое правонарушение как предусмотренное законом противоправное виновное деяние, совершенное умышленно либо по неосторожности.

    Названное постановление играло важную роль не только в условиях отсутствия законодательного определения налогового правонарушения, но и явилось основой для ст. 106 НК РФ.

    Законодательное определение налогового правонарушения является обобщающей (собирательной) категорией, отражающей объективную реальность негативных процессов в налоговой сфере. Данное определение (как и определение любого иного правонарушения или преступления) содержит минимальное, но достаточное количество существенных признаков налоговых правонарушений. Вводя в профессиональный юридический оборот категорию «налоговое правонарушение», законодатель не мог включить в нее исчерпывающий перечень признаков, особенностей всех правонарушений, совершаемых в налоговой сфере, поскольку определение должно быть применимым в практической деятельности. Реализация поставленной цели возможна только в том случае, если вводимое определение будет достаточно емким и унифицированным по содержанию, понятным не только профессиональным юристам, но и всем участникам налоговых отношений.

    Данное  определение содержит следующую совокупность наиболее важных юридических признаков налогового правонарушения:

    1)   противоправность деяния — налоговое правонарушение представляет собой деяние, нарушающее нормы законодательства о налогах и сборах. Противоправность является юридической формой (выражением) материальной характеристики общественного свойства налогового правонарушения. Налоговым правонарушением считается только деяние, предусмотренное законодательством о налогах и сборах. Следовательно, деяния, содержащие признаки составов правонарушений, перечисленные гл. 16 и 18 НК РФ, но не нарушающие законодательства о налогах и сборах, не могут относиться к налоговым правонарушениям.