Налоговое право

6. Действие налогового законодательства в пространстве, во времени и по кругу лиц (Перераб 2009) 

   Вопрос  о пределах действия налоговых законов  имеет огромное значение в практике применения налоговых норм. Пределы действия налоговых законов и других нормативных актов, содержащих налоговые нормы, определяются по трем основным измерениям: во времени, в пространстве (по территории) и по кругу лиц.

   1. Действие налоговых  актов во времени  ограничено вступлением нормативного акта в силу и прекращением его действия.

   Порядок опубликования и  вступления в силу российских законов  установлен Федеральным  законом от 14 июня 1994 г. «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального собрания»¹.

   Порядок опубликования и  вступления в силу иных нормативных актов определен в Указе Президента РФ от 23 мая 1996 г. № 763 «О порядке опубликования и вступления в силу актов Президента Российской Федерации, Правительства Российской Федерации и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти»². 

   Общие правила опубликования  и вступления в  силу нормативных актов 

   В федеральных законах, актах Президента Российской Федерации и актах Правительства Российской Федерации может быть установлен другой порядок вступления их в силу.

   К нормативным актам  федеральных органов  исполнительной власти, затрагивающим права и интересы граждан, предъявляется очень важное дополнительное требование — регистрация актов в Министерстве юстиции Российской Федерации. Указанные нормативные акты, не прошедшие государственную регистрацию в Министерстве юстиции Российской Федерации, а также зарегистрированные, но не опубликованные в установленном порядке, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить основанием для регулирования соответствующих правоотношений, применения санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний. На указанные акты нельзя ссылаться при разрешении споров.

   Правила регистрации, опубликования и вступления в силу нормативных актов особенно часто нарушаются именно в налоговой сфере. В настоящее время в налоговом законодательстве присутствует огромное число актов, не прошедших регистрацию или не опубликованных, но применяемых на практике и влекущих те или иные последствия, затрагивающие права и интересы налогоплательщиков.

   Важное  значение имеют «вводные»  законы или статьи принимаемых нормативных актов, в которых могут содержаться указания на то, какой порядок действовал ранее, поручения о толковании принятого нормативного акта, а также перечень актов, которые утрачивают силу.

   Прекращение действия налогового нормативного акта возможно тремя способами:

1. истечением указанного срока действия нормативного акта;

   2) прямой отменой акта;

   3) принятием нового нормативного  акта равной или большей юридической силы, регулирующего тот же круг общественных отношений, т. е. заменой действующего нормативного акта другим.

   Возможно  также устаревание нормативного акта в связи с исчезновением  тех обстоятельств, которые подлежали  регулированию. К нетипичным способам прекращения действия налогового нормативного акта можно отнести признание данного акта неконституционным. 

Действие  актов налогового законодательства во времени 

  В ст. 5 НК РФ законодатель устанавливает порядок вступления в силу актов налогового законодательства и правила обратной силы налоговых актов, вступивших в действие.

  Момент  вступления в силу налоговых актов имеет чрезвычайно важное значение для налогоплательщиков, поскольку именно с этого момента возникает, изменяется либо прекращается их налоговая обязанность. Не менее важен такой момент и для интересов казны, так как позволяет планировать поступления налоговых доходов в бюджетную систему РФ, поэтому специальные нормы предусмотрены и в бюджетном законодательстве (ст. 53, 59, 64, 189 Бюджетного кодекса РФ).

  В целом специальный порядок определения момента вступления актов налогового законодательства в силу направлен на обеспечение стабильности гражданского оборота и на формирование бюджетной системы.

  Законодатель  различает акты налогового законодательства, предусматривающие  установление новых  налогов и сборов, и иные акты.

  1. Акты, устанавливающие новые налоги и сборы, вступают в силу с 1 января года, следующего за годом их принятия, при условии официального опубликования не позднее одного месяца до указанного срока. Действие этой нормы было приостановлено до 1 января 2000 г. в связи с законодательным признанием приоритета интересов казны (Федеральный закон от 30 марта 1999 г. № 51-ФЗ «О приостановлении действия пункта 1 статьи 5 части первой НК РФ» // СЗ РФ. 1999. № 14. Ст. 1649.). Таким образом, в 1999 г. допускалось установление новых налогов и сборов, однако думается, что это не могло произойти ранее начала следующего налогового периода. Кроме того, новые налоги и сборы должны присутствовать в перечне налогов и сборов, взимаемых на территории Российской Федерации, следовательно, в ст. 13-15 НК РФ (а до их вступления в силу — в ст. 19-21 Закона об основах налоговой системы) должно быть внесено соответствующее изменение.

  2. Иные акты налогового законодательства, предусматривающие изменения системы налогообложения, вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее наступления очередного налогового периода.

  О необходимости учета налоговых  периодов при вступлении налоговых законов в силу указывал Конституционный Суд РФ по делу о конституционности Закона РФ «Об акцизах» (Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» // РГ. 1996. 6 нояб..)

  3. Акты налогового законодательства, улучшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, могут вступать в законную силу со дня официального опубликования, если прямо предусматривают это

  4. Обратная сила актов налогового законодательства запрещена ст. 57 Конституции РФ: законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

  Пункт 2 ст. 5 НК РФ представляет собой не что  иное, как толкование конституционного выражения «ухудшение положения налогоплательщиков».

  Таковым признается: повышение налоговых ставок; установление или отягчение ответственности за налоговые правонарушения (согласно ст. 54 Конституции РФ); установление новых обязанностей; иное ухудшение положения не только налогоплательщиков (плательщиков сборов), но и иных участников налоговых правоотношений, в первую очередь налоговых агентов, в том числе отмена налоговых льгот.

   Подобное  уточнение запрета обратной силы в НК РФ соответствует правовой позиции Конституционного Суда РФ, которую он сформулировал при проверке Федерального закона «Об акцизах» и Закона Санкт-Петербурга «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» (Постановление Конституционного Суда РФ от 8 октября 1997 г. № 13-П «По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 г. «О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году» // СЗ РФ. 1997. № 42. Ст. 4901.).

  5. В то же время Налоговый кодекс предусматривает ряд случаев, когда обратная сила налогового закона наступает автоматически (независимо от указания на нее в самом законе). При устранении либо смягчении ответственности за налоговые правонарушения, а также установлении дополнительной гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей закон применяется к отношениям, возникшим до его принятия.

  6. В качестве исключения из общего правового принципа следует рассматривать норму п. 4 ст. 5 НК РФ, которая устанавливает, что закон имеет обратную силу, если это прямо в нем предусмотрено. Обратная сила налогового закона по прямому указанию самого закона допускается не всегда, а лишь при отмене налогов (сборов);снижении размеров ставок налогов (сборов); устранении обязанностей налогоплательщиков (плательщиков сборов и иных обязанных лиц); ином улучшении положения налогоплательщиков (плательщиков сборов и иных обязанных лиц).

  Можно предположить, что такое ограничение  направлено на предотвращение возникновения ситуаций возврата из бюджета уплаченных сумм налогов.

  Налоговому  законодательству некоторых  зарубежных стран  известно правило перехода налогового закона. Оно применяется обычно в связи с реализацией долгосрочных инвестиционных проектов. Если после начала реализации инвестиционной программы происходит изменение в налоговом законодательстве, объекты, попадающие под обложение новыми ставками, в соответствии с этими правилами могут быть выведены из-под действия новой налоговой нормы.

  Правило перехода налогового закона известно и российскому налоговому законодательству.

  В качестве примеров можно назвать два случая из отечественной практики налогообложения.

  Так, в ст. 22 Федерального закона от 14 июня 1995 г. «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» предусмотрено, что субъекты малого предпринимательства, относившиеся к категории малых предприятий до введения в действие этого закона, по-прежнему пользуются налоговыми льготами, установленными для них ранее, причем в полном объеме и в течение сроков, определенных действующим законодательством до введения в действие закона.

  В другом случае с 1 января 1993 года в соответствии с Законом РФ от 22 декабря 1992 г. «О внесении изменений и дополнений в налоговую систему России» товары, ввозимые на территорию России, стали включаться в оборот, облагаемый налогом на добавленную стоимость. Однако Законом РФ от 6 марта 1993 г. было установлено, что в течение 1993 года НДС на ввозимые на территорию России товары по контрактам, заключенным до 1 января 1993 года, не распространяется. 

  Действие  налоговых актов  в пространстве

  2. Действие налоговых  актов в пространстве означает ограничение налогового закона определенной территорией. Нормативные акты федеральных органов власти действуют на всей территории России исключительно и безраздельно. К государственной территории Российской Федерации относятся суша, воды, недра и воздушное пространство.

  Необходимо  также сказать о пространственных пределах действия нормативных актов  в границах Российской Федерации. Нормативные акты субъектов федерации действуют только на территории данного субъекта, а нормативные акты органов местного самоуправления распространяются на управляемую ими территорию.