Налоговое право

 

18-27. Порядок исполнения  налоговой обязанности 

Перераб. 2009 

  Установление  надлежащего порядка  исполнения плательщиками своей обязанности по уплате налогов и сборов является главной целью правового регулирования налогообложения.

  Следует обратить внимание на то, что до принятия Налогового кодекса РФ в налоговом законодательстве практически отсутствовали нормы, устанавливающие порядок уплаты налогов, что приводило к многочисленным судебным спорам, в частности к спорам, связанным с определением момента уплаты налога, которые рассматривались Высшим Арбитражным Судом, Верховным Судом и Конституционным Судом РФ.

§ 1. Понятие и состав налоговой обязанности

  Налоговая обязанность — конституционная обязанность граждан (физических лиц) своевременно и в полном объеме уплачивать законно установленные налоги и сборы в пользу государства и муниципальных образований.

  В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ можно утверждать, что налоговая обязанность равным образом распространяется как на отдельных граждан, так и на их объединения (Постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. № 17-П «По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года «О внесении изменений в Закон РФ «Об акцизах» // РГ. 1996. 6 нояб.).

 Содержание  налоговой обязанности  составляют юридически значимые действия налогоплательщиков по формированию облагаемой базы, расчету налога, перечислению его в соответствующий бюджет и налоговому декларированию.

 Следует отметить использование в Налоговом кодексе РФ термина «налоговая обязанность», а не «налоговое обязательство», как это предполагалось в правительственном проекте НК РФ. Этим законодатель подчеркнул публично-правовой характер налогового отношения.

 Использование термина «налоговое обязательство» привело бы к ненужным реминисценциям из области гражданского права (В Бюджетном кодексе РФ законодатель счел возможным использовать понятие «бюджетное обязательство»). 

  Исполнение  налоговой обязанности  представляет собой  многостадийный процесс с участием налогоплательщиков, налоговых органов, кредитных организаций и иных обязанных лиц.

  Важное  значение для понимания сущности процесса уплаты налога имеет разграничение добровольного и принудительного порядка исполнения налоговой обязанности, а также определение моментов возникновения и прекращения налоговой обязанности, момента уплаты налога. 

  Налоговый кодекс позволяет  выделить несколько основных правил исполнения налоговой обязанности.

  1. Налогоплательщик  исполняет налоговую обязанность добровольно (ст. 52). Можно говорить о добровольности уплаты налогов как основополагающем принципе налогообложения, предполагающем согласие граждан на налоговое изъятие, поскольку оно осуществляется в общих интересах.

  Принудительное  исполнение налоговой обязанности является лишь способом обеспечения добровольной уплаты налога и может быть реализовано только после того, как Налогоплательщик не воспользовался способом добровольной уплаты налогов.

  В противоположном  случае, если исходить из самоценности принуждения в уплате налогов, налогообложение будет приравнено к конфискации имущества граждан при отсутствии их вины.

  2. Налогоплательщик  исполняет налоговую  обязанность самостоятельно, если иное не предусмотрено налоговым законодательством (п. 1 ст. 45).

  В этой норме заключен принцип личной уплаты налога, предполагающий сознательное проявление воли налогоплательщика.

  Исключением является использование  налоговых агентов в процессе уплаты налогов, однако и при этом налогоплательщик полностью не устраняется из процесса уплаты налога:

  во-первых, он имеет право  на получение сведений об уплаченных налогах;

  во-вторых, в ряде случаев  сохраняет обязанность декларирования;

  в-третьих, может параллельно самостоятельно осуществить уплату налога (См. Налог на доходы физических лиц.),

  в-четвертых, несет ответственность за достоверность сведений в документах, представленных для получения налоговых льгот.

  3. Налоговая обязанность исполняется в валюте Российской Федерации (п. 3 ст. 45).

  Это правило соответствует норме ст. 140 ГК РФ, определяющей рубль (валюту Российской Федерации) законным платежным средством на территории Российской Федерации.

  4. Налоговая обязанность  исполняется в  установленные налоговым  законодательством  сроки (п. 2 ст. 58).

  Это правило распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых  агентов.

  Вместе  с тем не исключена и возможность  досрочной уплаты налогов (п. 1 ст. 45).

  5. Уплата налога  осуществляется полностью  (всей суммой) либо в ином порядке (п. 1 ст. 58).

  В настоящее время иной порядок предполагает частичную оплату — авансовые платежи, либо уплату налога в рассрочку согласно правилам главы 9 НК РФ.

  6. Уплата налогов  может осуществляться  как в наличной, так и в безналичной  форме (п. 3 ст. 58). Налоговый кодекс, таким образом, разрешает уплату налогов в наличной форме только физическим лицам. 

§ 2. Возникновение налоговой  обязанности

  Налоговая обязанность наличествует с момента возникновения установленных налоговым законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату конкретного налога или сбора (п. 2 ст. 44 НК РФ).

  Таковыми  обстоятельствами являются:

  а) наличие признаков субъекта конкретного налога или сбора, определенных во второй части НК РФ и в специальных налоговых законах.

  Так, например, субъектом налога на прибыль организаций являются российские юридические лица, осуществляющие коммерческую (предпринимательскую) деятельность, а также иностранные организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации;

  б) наличие объекта конкретного налога или сбора — прибыли, дохода, имущества, операций по реализации товаров (работ, услуг), иного объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ);

  в) наличие необходимой связи между субъектом и объектом налога.

  г) наступление срока уплаты налога или сбора.

  Сроки уплаты налогов (сборов) устанавливаются применительно к каждому налогу (сбору) во второй части НК РФ и могут определяться различными способами.

  Пункт 3 ст. 57 НК РФ предусматривает в качестве таковых:

  — календарную дату;

  — истечение периода времени (год, квартал, месяц, декада, неделя, день);

  — событие, которое должно наступить;

  — действие, которое должно быть совершено.

  В отношении совершения действий сроки могут  быть определены только НК РФ применительно к каждому действию.

  Особо регулируется ситуация в отношении тех  налогов, которые рассчитываются налоговыми органами, правила определения сроков уплаты налогов применяются с учетом действия налогового уведомления (п. 4 ст. 57).

  Правила определения сроков уплаты налогов, исчисляемых периодами времени (годами, кварталами, месяцами, неделями или днями), установлены в ст. 6.1. НК РФ (Следует обратить внимание на то, что традиционно регулирование сроков осуществлялось гражданским законодательством (глава 11 ГК РФ) и эти нормы использовались во всех отраслях российского права. Включение новой ст. 6.1 в Налоговый кодекс представляется излишним, так как ее правила совпадают с правилами ст. 190-194 ГК РФ. Существенным для определения сроков уплаты налогов является абзац седьмой ст. 6.1. — действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до 24 часов последнего дня срока.

  Если  документы либо денежные суммы были сданы  на почту или на телеграф до 24 часов  последнего дня срока, то срок не считается  пропущенным.

  Допускается изменение сроков уплаты налогов в порядке, предусмотренном главой 9 НК РФ.

    При уплате налога и сбора  с нарушением срока  уплаты налогоплательщик (плательщик сбора) уплачивает пени в порядке и  на условиях, предусмотренных  Кодексом. 

§ 3. Прекращение налоговой обязанности

  Следует отличать прекращение  налоговой обязанности  и налогового правоотношения.

  Исполнение  налоговой обязанности  не прекращает налоговое  правоотношение, которое, будучи сложно организованным, может быть продолжено исполнением налогоплательщиком обязанности по налоговому декларированию либо реализацией контрольных полномочий налоговых органов в течение трех последующих лет.

  Налоговая обязанность прекращается в порядке и  случаях, прямо предусмотренных  в п. 3 ст. 44 НК РФ.

  1. Уплата налога или сбора плательщиком.

  По  своей сути это  случай непосредственного  исполнения налоговой  обязанности. Несмотря на то что НК РФ предписывает налогоплательщику (плательщику сбора) осуществить уплату налога (сбора), представляется, что исполнение налоговой обязанности может быть осуществлено и иными лицами: представителем плательщика; налоговым агентом; налоговым органом в порядке зачета; лицом, уполномоченным органом опеки и попечительства (ст. 51 НК РФ); ликвидационной комиссией; иным заинтересованным лицом по таможенным платежам; правопреемником налогоплательщика в результате реорганизации; исполнение может состояться также на основании судебного решения либо решения налогового органа без участия налогоплательщика (плательщика сбора).

  2. Возникновение обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налоговой обязанности.

  Примером  таких обстоятельств может явиться  списание безнадежных долгов (ст. 59).

  Нельзя  не упомянуть о таком практикуемом исполнительными органами способе исполнения налоговой обязанности, как взаимозачет.

  Взаимозачет представляет собой  погашение взаимных обязательств: зачёт излишне уплаченных или взысканных налогов в счёт недоимок по другим. бюджета перед налогоплательщиком (например, неоплата государственного заказа) и налогоплательщика перед бюджетом (недоимка).

  3. Смерть налогоплательщика либо признание лица умершим в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

  В этом случае, согласно Налоговому кодексу, происходит погашение недоимки по поимущественным налогам (к поимущественным налогам, взимаемым с физических лиц, относятся налоги на имущество физических лиц, транспортный налог, земельный налог) в пределах стоимости наследственного имущества.

  В ранее действующем  Законе об основах налоговой системы отсутствовало указание на лицо, признанное умершим, теперь этот пробел ликвидирован.

  Однако НК РФ не определяет, кто и в каком порядке должен осуществить погашение недоимки.

  Вместе  с тем теперь по сравнению с Законом об основах налоговой системы в НК РФ отсутствует указание на то, что налоговая обязанность прекращается в случае смерти лица только в отношении тех налогов, уплата которых требует личного участия гражданина.