28-30. Обязательные элементы налога, исчисление налога по обязательным его элементам (перераб 2009).

    I. Понятие исчисления налога

 

    1. Исчисление налога — это первая стадия налогового производства, которая представляет собой совокупность действий соответствующего лица по определению суммы налога, причитающейся к уплате в бюджет.

    Можно выделить пять последовательных стадий процесса исчисления налога:

    1) определение объекта налога;

    2) определение базы налога;

    3) выбор ставки налога;

    4) применение налоговых льгот;

    5) расчет суммы налога.

    2. Обязанность по  исчислению налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговые органы и налоговых агентов.

    В зависимости от того, кто осуществляет исчисление налога, в науке налогового права выделяют налоги окладные, исчисляемые налоговым органом, и неокладные, исчисляемые самостоятельно налогоплательщиком или иными лицами.

    Исчисление окладных налогов завершается принятием налоговым органом документа, называемого извещением, в котором отражен размер суммы налога (налоговый оклад), который плательщик должен внести в бюджет в установленном порядке.

    Российские  юридические лица, выступая налогоплательщиками, обязаны самостоятельно исчислять сумму налога.

    В то же время в отношении физических лиц в некоторых случаях существует упрощенный порядок исчисления налога, который проявляется в том, что в ряде случаев обязанности по исчислению налогов лежат непосредственно на налоговом органе или на том лице, которое выступает источником дохода. Так, ст. 52 НК обязывает налоговые органы собрать сведения, необходимые для налогообложения, исчислить налог и вручить налогоплательщикам уведомление на уплату налогов не позднее 30 дней до наступления срока платежа. В налоговом уведомлении должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

    В ряде случаев обязанность  по исчислению налогов, а также по их удержанию и перечислению в бюджет возлагается на так называемых налоговых агентов, т. е. лиц, осуществляющих выплаты тех или иных доходов как физическим, так и юридическим лицам.

    II. Объект налога

 

    1. Предмет налога — это объекты материального мира, с наличием которых закон связывает возникновение налоговых обязательств.

    Предметами  налогообложения  могут быть как  объекты материального мира (например, земля, здания, автомобили и другое имущество), так и нематериальные блага (экономические показатели, местная символика, наименование государства и т. д.).

    Объект  налога — это юридические факты, которые обуславливают обязанность налогоплательщика заплатить налог.

    Первоначально, в средние века, объектом обложения  выступало само физическое лицо-налогоплательщик, которое являлось основанием для  исчисления подушного налога. Данный налог до сих пор взимается в некоторых странах, например в Великобритании и Японии.

    В законодательстве определение  объекта налогообложения отсутствует. В ст. 38 НК содержится лишь перечень объектов:

    - операции по реализации (передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе ст.39 НК) товаров (реализуемое либо предназначенное для реализации имущество п.3.ст.38 НК), работ (деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц п.4.ст.38 НК), услуг (деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности п.5.ст.38 НК).

    - имущество понимается как в ГК (не включаются имущественные права) п.2.ст.38 НК,

    - прибыль (по налогу на прибыль организаций для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой ст.247 НК)

    - доход (экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" настоящего Кодекса ст.41-43 НК).

    - стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в определённых случаях ст.40 НК).

    - иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.

    В то же время, согласно ст.38 НК, объект налога должен устанавливаться законодательным актом о конкретном налоге.

    Кроме того, именно при наличии объекта налога у плательщика возникает обязанность его исчислить и уплатить.

    Объект  и предмет налогообложения  — категории не тождественные. Если предмет налогообложения — это, как правило, реальная вещь (автомобиль, квартира, земля), то объект налогообложения — юридический факт. Под юридическими фактами понимаются обстоятельства (события, действия, состояния), с которыми норма права связывает наступление юридических последствий. В данном случае таким обстоятельством будет являться наличие у субъекта предмета налогообложения, а юридическим последствием — обязанность уплатить налог.

    Рассматривая  налоги на имущество  физических лиц, в качестве предмета можно назвать конкретное имущество, а в качестве объекта налогообложения — право собственности физического лица на это имущество или факт получения этого имущества от кого-либо в порядке наследования или дарения.

    Четкое  нормативное определение объекта  конкретного налога чрезвычайно важно.

    2. При определении объекта налогообложения как юридического факта следует определить его границы. «Ограничение» объекта является необходимым принципом юридической техники при формулировании конкретной нормы закона.

    Исходя  из практики построения налогового законодательства можно выделить три правила ограничения:

    1. Первое ограничение (по субъекту) основывается на определении налогоплательщика либо его статуса. Так, например, определение объекта налогообложения по налогу на доходы с физических лиц зависит от статуса гражданина. Если последний проживает на территории России не менее 183 дней в году (т. е. «в целях налогообложения» имеет статус постоянного жителя), то его объект формируется из доходов, полученных от источников как на территории России, так и за ее пределами. В противном случае объект налогообложения гражданина, не имеющего постоянного места жительства в России, будет состоять только из дохода, полученного от источников на территории России.

    2. Второе ограничение (по территории) основывается на территории возникновения объекта. Другими словами, благодаря этому правилу определяется место возникновения объекта. Необходимо отметить, что это ограничение является самым узким местом в налоговом законодательстве.

    Наиболее  показательным примером этого правила является определение объекта обложения по НДС. Согласно законодательству, объектом по НДС являются обороты по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Определение места реализации работ и услуг в целях налогообложения было чётко закреплено только с включением главы НДС в НК ст.147-148 НК.

    3. Третье ограничение (по конструкции) происходит по конструкции самого объекта, т. е. при разделении родственных показателей на два налога либо путем выведения отдельного показателя из-под налогообложения.

    Пример  – имущественное налогообложение  физических лиц. Раньше, до введения транспортного налога, только транспортные средства на пневматическом и гусеничном ходу, принадлежащие физическим лицам  облагались налогом с владельцев транспортных средств, а иные транспортные средства – налогом на имущество физических лиц.

    Примером  выведения отдельного показателя из-под  налогообложения является конструкция налога на доходы физических лиц. Так, например, стипендии студентов не облагаются налогом, поскольку они не включаются в объект налогообложения.

    3. Виды объектов  налогообложения

    Объекты налогообложения можно подразделить на:

    1) права

    Например  имущественные права (права на имущественные объекты):

    — право собственности (на землю, автомобили, имущество предприятия);

    2) действия (деятельность) и их результаты.

    Действия субъекта:

    — реализация товаров (акцизы);

    Деятельность  субъекта:

    — добыча полезных ископаемых.

    Результаты  деятельности:

    — прибыль;

    — добавленная стоимость;

    — доход и др.

    4. Основным положением при исчислении налогов и определении объекта налогообложения непосредственно выступает однократность. Во многих учебниках по налогам и финансовому праву ее называют даже основным принципом налогообложения.

    Один и тот же объект может облагаться налогом одного вида только один раз за определенный законом период налогообложения.

    Данную  норму следует понимать буквально: одним и тем же налогом дважды облагать один и тот же объект нельзя.

    В то же время вышеуказанный принцип  не запрещает законодателю по разным налоговым платежам применять один и тот же объект обложения.

    III. Масштаб налога и единица налога

 

    1. Для того чтобы произвести исчисление налога, предмет налога необходимо каким-то образом измерить. Перевод теоретического понятия «объект налога» в практическую категорию, которая позволила бы производить отражение объекта в бухгалтерском и налоговом учетах, осуществляется путем оценки предмета налога. Чтобы оценить что-либо, необходимо выбрать соответствующий масштаб.

    Масштаб налога — это установленная законом характеристика (параметр) измерения предмета налога.

    Масштаб налога определяется через экономическую (стоимостную) и физические характеристики: мощность и объем двигателя, площадь земли, количество предметов и т. д.

    Так, при измерении прибыли, стоимости  товара или добавленной стоимости используются денежные единицы.

    При исчислении налога с владельцев автотранспортных средств в разных странах используют различные параметры: в Бельгии — вес автомобиля, в ФРГ — объем двигателя, в России в отношении транспортного налога — мощность двигателя, валовая вместимость, единица транспортного средства.

    Иногда  для более точного  измерения объекта  наряду с основными  характеристиками используют дополнительные коэффициенты, зависящие от качества или других оценочных категорий.

Например, по транспортному налогу допускается установление дифференцированных налоговых ставок в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.