Налоговое право

1. Налоговые правонарушения, предусмотренные главой 16 Налогового кодекса

    Статья 116. Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. 

    Субъектом предусмотренного статьей 116 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) составов правонарушений является именно налогоплательщик организация.

    Объективная сторона правонарушения заключается  в нарушении налогоплательщиком установленного в статье 83 НК РФ срока  подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе. В соответствии со статьей 83 НК РФ данный срок составляет: один месяц после создания обособленного подразделения для создавших это подразделение организаций;

    Срок исчисляется со следующего дня после дня создания обособленного подразделения. Далее исчисление сроков происходит в соответствии с порядком, установленным в статье 6.1 НК РФ.

    Указание  на статью 83 НК РФ в тексте статьи 116, определяющим неправомерное деяние, предполагает наличие только одного составов правонарушения: нарушение месячного срока после создания обособленного подразделения для подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе.

    Когда организация нарушает указанную обязанность (своевременное представление заявления), но в отношении нескольких обособленных подразделений, если нарушения выявлены одновременно, статья 116 НК РФ применяется единожды, а санкция при этом не увеличивается, так как диспозиции к санкции статьи 116 определены вне зависимости от количества обособленных подразделений. Если бы определение санкции гласило: "...взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей, в том числе по каждому обособленному подразделению, в отношении которых нарушены правила статьи 83 Налогового кодекса", то даже такого кратного добавления было бы достаточно для изменения ситуации по отношению к нерадивым налогоплательщикам с большим количеством обособленных подразделений.

    Необходимо  отметить, что применение статьи 116 НК РФ вне зависимости от количества обособленных подразделений возможно при условии, что просрочка в  постановке на учет по месту нахождения подразделений произошла при  одних и тех же обстоятельствах и отношении к содеянному. В противном случае каждое деяние может рассматриваться как самостоятельное правонарушение, а каждое последующее как повторное.

    Можно привести аналогичный пример из уголовного права. Если кому-то удалось одновременно нанести телесные повреждения сразу нескольким лицам и это деяние охватывается единым умыслом, то субъект понесет ответственность только по одной статье, без применения квалифицирующего признака "повторность преступления".

    При применении статьи 83 и соответственно статьи 116 НК РФ возникает вопрос об определении момента (дня), с которого обособленное подразделение считается созданным.

    Днем  создания обособленного подразделения  может считаться день государственной  регистрации соответствующих положений, изменений или дополнений учредительных документов организации, предусматривающих наличие у этой организации конкретного, индивидуально определенного, обособленного подразделения.

    Налоговый кодекс не использует понятия "филиал" и "представительство". В статье 11 НК РФ представлено определение "обособленное подразделение", основными признаками которого являются территориальная обособленность и наличие оборудованных стационарных рабочих мест.

    Необходимые для филиалов и представительств условия о наличии соответствующих положений и об отражении данных образований в учредительных документах организации не являются обязательными для обособленных подразделений.

    При такой ситуации, с учетом тех обстоятельств, что Налоговый кодекс не раскрывает понятия "деятельность обособленного подразделения" и "оборудованное стационарное рабочее место", определение точного момента создания обособленного подразделения становится сложной задачей.

    Системное толкование правовых норм Налогового и Гражданского кодексов приводит к  следующему решению.

    Основной  признак обособленного подразделения - территориальная обособленность - возникает в момент появления  у этого подразделения своего места нахождения. Статья 11 НК РФ определяет это место как место осуществления  организацией деятельности через обособленное подразделение. Следовательно, момент создания обособленного подразделения совпадает с моментом начала деятельности организации через это подразделение. Охарактеризовать такую деятельность можно как выполнение всех или части ее функций, как внешних, так и внутрихозяйственных.

    Второй  признак обособленного подразделения - наличие оборудованного стационарного  рабочего места. Определение понятия "рабочее место" дано в Трудовом Кодексе РФ Рабочее место - место, где работник должен находиться или  куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

    Стационарным  рабочее место будет в том  случае, если оно создается на срок более одного месяца (статья 11 НК РФ).

    На  вопрос, что означает термин "оборудованное", Налоговый кодекс и иное законодательство не отвечают.

    Можно сделать вывод, что в данном случае законодатель предусмотрел не только организационную обособленность подразделения (стационарное рабочее место), но и  имущественную (оборудованное). Имущественная обособленность предполагает наличие у организации имущества (в том числе имущественных прав), непосредственно связанного с территорией вне места нахождения организации. Этим имуществом может быть здание, сооружение, земельный участок, строительная площадка, торговое место, а также право аренды (пользования) вышеперечисленными объектами.

    Например. В том случае, когда организация  в другом административном районе осуществляет свыше одного месяца торговлю "с  машины" силами своих работников на арендуемом торговом месте, можно говорить о наличии у этой организации обособленного подразделения. Если организация ту же деятельность осуществляет с привлечением работников других организаций по гражданско-правовому договору или в месте, на которое у организации нет соответствующих прав и оснований для его использования, то такие обстоятельства свидетельствуют об отсутствии у организации в данном регионе обособленного подразделения.

    Ответственность по статье 116 НК РФ наступает в случае несвоевременной подачи заявления о постановке на учет.

    Составы статьи 116 НК РФ имеют формальный характер. Это означает, что ответственность  за установленное правонарушение налогоплательщика  наступает независимо от причиненного вреда для охраняемых законодательством  налоговых отношений, то есть независимо от наличия у налогоплательщика объектов налогообложения, недоимки по налоговым платежам и т.д.

    3. Субъективная сторона правонарушения. Системное толкование статей 11, 83, 116 и 117 НК РФ позволяет сделать  вывод о том, что предусмотренное статьей 116 правонарушение совершается по неосторожности, что является отличительной особенностью статьи 116 от статьи 117, предусматривающей ответственность за уклонение от постановки на учет в налоговом органе, - правонарушение, совершаемое умышленно.

    Обособленное  подразделение считается созданным  только в момент, когда организация  начинает осуществлять деятельность через  это подразделение (статья 11 НК РФ). Данное обстоятельство подтверждает вышеизложенный вывод о том, что статья 116 отличается от статьи 117 формой вины, а не тем, что в первом случае организация пропускает срок постановки на учет бездействуя, а во втором случае - осуществляя деятельность. Следовательно, статьи 116 и 117 не могут применяться одновременно в случае, когда налогоплательщик, осуществляя какую-либо деятельность, пропускает срок подачи заявления о постановке на учет в налоговый орган.

    Неосторожность  как форма вины также подлежит доказыванию. При этом учитываются  обстоятельства, исключающие вину лица, совершившего правонарушение (статья 111 НК РФ).

    Статья 83 НК РФ допускает случаи затруднения  налогоплательщика при определении  места постановки на учет и возлагает  на налоговые органы обязанность  самостоятельно принимать меры к  постановке на учет налогоплательщиков.

    Указанные затруднения могут являться как обстоятельствами, исключающими вину налогоплательщика, так и обстоятельствами, смягчающими ответственность (статья 112 НК РФ) за совершение данного правонарушения.

    Пункт 2 статьи 116 НК РФ, предусматривающий  более суровое наказание за просрочку в подаче заявления о постановке на учет на срок более 90 дней, введен Федеральным законом от 09.07.99 N 154-ФЗ. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ нормы пункта 2 статьи 116 НК РФ применяются к отношениям, возникшим после вступления в силу изменений в Налоговый кодекс РФ, установленных Федеральным законом N 154-ФЗ, то есть после 17.08.99.

    В данном случае 90 дней отсчитываются  после окончания срока подачи заявления о постановке на учет (месяца).

    Состав  правонарушения, закрепленный в пункте 2 статьи 116 НК РФ, отличается от состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 116, только более продолжительным периодом просрочки. Данные составы не могут применяться одновременно. Об этом специально указано в пункте 1 статьи 116 НК РФ, поэтому при просрочке на срок до 90 дней применяется пункт 1 статьи 116, при просрочке на срок более 90 дней - пункт 2 статьи 116 НК РФ. 

    Статья 117. Уклонение от постановки на учет в налоговом органе.

    Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 117 НК РФ, являются организации и индивидуальные предприниматели, то есть не только налогоплательщики, но и организации - налоговые агенты в тех случаях, когда они не поставлены на налоговый учет в качестве налогоплательщиков (пункт 10 статьи 84 НК РФ).

    Субъективная  сторона правонарушения выражается в наличии у субъекта прямого  умысла, направленного на уклонение  от постановки на налоговый учет. Несмотря на отсутствие прямого указания в  статье 117 НК РФ на мотив данного  правонарушения, текст статьи предполагает, что мотив имеет существенное значение при определении вины правонарушителя. Мотивом (целью) уклонения от постановки на налоговый учет является сокрытие от налоговых органов информации о полученных доходах в результате осуществления не запрещенной законом деятельности. В свою очередь, сокрытие информации о полученных доходах осуществляется с целью уклонения от исполнения обязанности участника налоговых правоотношений.

    На  практике часто возникает вопрос: что в данном случае следует понимать под доходом - валовые доходы или доходы за минусом расходов?

    В соответствии со статьей 41 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) доходом признается экономическая  выгода в денежной или натуральной  форме, учитываемая в случае возможности  ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

    Согласно  пункту 1 статьи 274 НК РФ налоговой базой  по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ.

    В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль  организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом для  российских организаций прибылью признаются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

    Таким образом, при наложении на организацию  штрафа по статье 117 НК РФ налоговый  орган должен исчислить штраф  в процентном отношении от прибыли, полученной налогоплательщиком за период деятельности без постановки на учет, исчисленной в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

    Правомерность подобного подхода подтверждает сложившаяся Судебная практика (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2001 N А13-1202/01-19, ФАС Северо-Кавказского округа от 21.02.2002 N Ф08-403/2002-143А). 
 

    Хищение, распространение наркотиков, незаконное предпринимательство и т.п. тоже являются своего рода деятельностью, однако такая деятельность не связана с налоговым правонарушением.

    При осуществлении незаконной деятельности не возникает объектов налогообложения, порождающих дальнейшую цепочку  налоговых правоотношений, так как  в соответствии со статьей 8 НК РФ налог  взимается в форме отчуждения денежных средств, принадлежащих на праве собственности, хозяйственного ведения и оперативного управления. У приобретателя выгоды, полученной в результате осуществления незаконной деятельности, не возникает законных прав (собственности, хозяйственного ведения и т.д.) на полученную выгоду, что исключает данного субъекта из участников налоговых правоотношений.

    Выявленные  факты осуществления субъектом  деятельности, направленной на получение  дохода, невыполнения налоговых обязанностей в результате деятельности без постановки на учет будут свидетельствовать о наличии мотива и прямого умысла на совершение правонарушения, предусмотренного статьей 117 НК РФ. Однако для установления объективной стороны правонарушения выявления всей совокупности вышеперечисленных фактов не требуется.