Налоговое право

    Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 120 НК РФ, являются исключительно организации, причем не любые организации, а только те, на которые возложены обязанности налогоплательщика или налогового агента, так как объектом данного правонарушения являются отношения по введению и взиманию налогов и сборов в РФ.

    Объективной стороной правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 120 НК РФ, является грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения.

    Как деяние грубое нарушение правил учета  представляется в двух аспектах:

    1. Отсутствие первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета в течение одного налогового периода.

    2. Систематическое (два раза и  более в течение календарного  года) несвоевременное или неправильное  отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

    Деяние, предусмотренное пунктом 1 статьи 120 НК РФ, образует состав правонарушения, если оно совершено в течение  одного налогового периода. В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога.

    Пункт 1 статьи 120 НК РФ не применяется по каждому налогу в отдельности, то есть ответственность не применяется за грубое нарушение правил учета при исчислении и уплате налога на добавленную стоимость или налога на прибыль.

    Однако  для установления состава правонарушения при проведении налоговой проверки по нескольким налогам применяется налоговый период, установленный в отношении конкретного налога, в течение которого совершено противоправное деяние.

    Что касается первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, то грубым нарушением правил учета может быть отсутствие только такого количества документов, без которого невозможно достоверно определить доходы, расходы и объекты налогообложения. Такой вывод следует из самой формулировки противоправных действий. Определение нарушения как грубое подчеркивает его значительность.

    Остается  добавить, что правонарушением признается виновно совершенное деяние. Деяние, предусмотренное рассматриваемой  статьей, может быть совершено как  умышленно, так и по неосторожности. Отсутствие того или иного первичного документа может являться следствием обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика.

    В соответствии с пунктом 2 статьи 120 НК РФ те же деяния, если они совершены  в течение более одного налогового периода, составляют самостоятельный состав правонарушения.

    Пункт 3 статьи 120 НК РФ предусматривает ответственность  за совершение тех же деяний, если они  повлекли занижение налоговой базы.

    В соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 18.01.2001 N 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

    Конкуренция норм, закрепленных в пункте 3 статьи 120 и в пункте 1 статьи 122, должна решаться в пользу применения санкций, предусмотренных  пунктом 3 статьи 120 НК РФ, поскольку  закрепленные в пункте 3 статьи 120 НК РФ положения носят специальный характер по отношению к положениям пункта 1 статьи 122 НК РФ, в том случае, когда занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату налога, произошло в результате грубого нарушения правил учета. Если занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату налога, произошло по иным причинам, то применению подлежит пункт 1 статьи 122 НК РФ. 

    Статья 122. Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора).

    Субъектом правонарушения, установленного статьей 122 НК РФ, является исключительно налогоплательщик, на которого законами возложена обязанность по уплате того или иного налога.

    Объективная сторона правонарушения выражается в неуплате или неполной уплате сумм налога в результате:

    - занижения налоговой базы;

    - иного неправильного исчисления  налога;

    - других неправомерных действий (бездействия).

    В статье 52 НК РФ определено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму  налога, подлежащую уплате за налоговый  период, исходя из налоговой базы, налоговой  ставки и налоговых льгот.

    Следуя  изложенному, под "иным неправильным исчислением налога" необходимо понимать неправильное применение ставки налога либо налоговой льготы, в результате чего сумма уплаченного налога оказывается меньше сумм налога, подлежащего уплате.

    Исходя  из определения налоговой базы, данного в статье 53 НК РФ, занижением налоговой базы будет являться неправильное применение (в сторону уменьшения) стоимостной, физической или иной характеристики объекта налогообложения.

    Под другими неправомерными действиями (бездействием) следует понимать любые действия в нарушение налогового законодательства, результатом которых явилась неуплата или неполная уплата сумм налога, за исключением деяний, включаемых в самостоятельный состав правонарушения, предусмотренного Налоговым кодексом, в том числе вышеперечисленных деяний, установленных статьей 122 НК РФ. Состав правонарушения с такой объективной стороной поглощает все другие возможные составы правонарушений. В этой связи применение иных статей Налогового кодекса по совокупности со статьей 122 не происходит.

    Например, неуплата налога произошла в результате уклонения налогоплательщика от постановки на учет в налоговом органе (статья 117 НК РФ). В этом случае применяется  либо статья 117 либо статья 122 НК РФ. Применение этих статей в совокупности исключается, так как состав статьи 122 включает в себя деяние, предусмотренное статьей 117 НК РФ.

    Налогоплательщик  также освобождается от ответственности  по статье 122, если до проведения налоговой  проверки внесет всю сумму причитающегося к уплате налога. Данный вывод соотносился с положениями статьи 81 НК РФ, предусматривающими освобождение от любых видов ответственности при надлежащем соблюдении порядка внесения изменений и дополнений в налоговую декларацию, и подтверждается формулировкой санкции, предусмотренной за неуплату или неполную уплату сумм налога. Санкция исчисляется исходя из неуплаченных сумм налога, а не от сумм налога, подлежащих уплате.

    Сам по себе факт неуплаты налога в установленный  срок не является достаточным условием для применения ответственности по статье 122 НК РФ, если налоговый орган не доказал вину налогоплательщика, которая является обязательным элементом состава налогового правонарушения (статья 106 НК РФ). Такой вывод подтверждается судебной практикой (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 30.03.2006 N А12-29806/05-С51, ФАС Дальневосточного округа от 06.04.2006 N Ф03-А04/06-2/738).

    Квалификация  деяния как неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения  налоговой базы производится только по итогам налогового периода. Такое правило вытекает из положений статей 54, 55, 57 НК РФ, где определено, что налоговая база исчисляется по итогам налогового периода. В соответствии с пунктом 2 статьи 5 НК РФ меры ответственности по статье 122 НК РФ за неуплату авансовых платежей применяются только к тем платежам, срок уплаты которых наступает после вступления в силу Федерального закона N 154-ФЗ.

Субъективная  сторона состава правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, представлена в форме неосторожности.

    Умышленное  совершение деяний, предусмотренных  пунктом 1 статьи 122 НК РФ, представляет собой самостоятельный состав правонарушения, закрепленного в пункте 3 статьи 122 НК РФ.

    При применении мер ответственности  суд учитывает обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность (статья 112 НК РФ). Например, обстоятельством, смягчающим ответственность, может быть переплата налога, повлекшая за собой занижение налоговой базы.

    Неверное  указание кода бюджетной классификации (КБК), как и неверное указание статуса лица, осуществляющего платеж, не приводит к задолженности налогоплательщика перед бюджетом, так как платеж можно идентифицировать по "косвенным" данным, а налоговый орган может самостоятельно относить поступившие денежные средства при невозможности однозначно определить платеж. Следовательно, не образуется состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ. Такие выводы подтверждает судебная практика (см., например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.05.2006 N А74-4342/05-Ф02-2461/06-С1, Постановление ФАС Центрального округа от 11.01.2006 N А09-8092/05-31, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.04.2006 N Ф04-9420/2005(20093-А70-32), от 30.05.2005 N Ф04-2834/2005(11153-А75-31)).

    На  практике встречаются случаи, когда  налогоплательщик уплатил сумму налога по уточненной декларации, а пеню не уплатил. Единого мнения по вопросу правомерности применения ответственности нет. Так, одни специалисты считают, что штрафные санкции правомерны, другие - что штраф может быть наложен только за неуплату сумм налога, а не пеней. Нет единого мнения по этому вопросу и в арбитражной практике.

    Таким образом, в случае, если налогоплательщик не уплатил пеню, достаточно тяжело предугадать решение суда. Так, первая позиция нашла свое отражение  в следующих решениях арбитражных судов: Постановлениях ФАС Московского округа от 13.10.2004 N КА-А41/9182-04, от 03.03.2004 N КА-А41/1320-04, от 02.12.2003 N КА-А40/9649-03. Вторая позиция поддерживается следующими решениями: Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2004 N А56-23948/03, от 23.12.2003 N А56-21110/03, Постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2004 N Ф04-7987/2004(6118-А27-33), от 06.09.2004 N Ф04-5483/2004(А75-3542-35). 

    Статья 123. Невыполнение налоговым агентом  обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов.

    Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 123 НК РФ, является исключительно налоговый  агент, что прямо вытекает из названия статьи. Противоправным деянием по статье 123 НК РФ будет являться не просто не перечисление (неполное перечисление), а именно неправомерное не перечисление (неполное перечисление).

    Исходя  из смысла пункта 3 статьи 24 НК РФ неправомерное  не перечисление будет тогда, когда  налоговый агент имел возможность  удержать налог у налогоплательщика и не сделал этого. Следовательно, в тех случаях, когда налоговый агент такой возможности не имел, не перечисление (неполное перечисление) будет считаться правомерным. Состава правонарушения по статье 123 не образуется, ответственность не наступает. Из положений статьи 8 НК РФ следует, что налог уплачивается исключительно в виде денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления. Если налоговый агент не располагает средствами налогоплательщика указанного характера, то он не может удержать и перечислить эти средства в бюджет (внебюджетный фонд). Такая ситуация может возникнуть при выплате налоговым агентом налогоплательщику доходов в натуральной форме (продукцией, товарами, работами, услугами и т.д.). В этом случае неперечисление налоговым агентом сумм налоговых платежей правомерно.

    Налоговый агент обязан в месячный срок письменно  сообщить в налоговый орган о  невозможности удержать налог и  сумме задолженности налогоплательщика (пункт 3 статьи 24 НК РФ). Ответственность по статье 123 НК РФ не наступает. Если в течение месячного срока от налогового агента не поступит вышеуказанное сообщение, налоговый орган вправе применить к нему меры ответственности, предусмотренные в статье 126 НК РФ. Для применения статьи 123 НК РФ факт отсутствия сообщения не влияет на квалификацию правонарушения.

    Применение  к налоговому агенту мер ответственности, предусмотренных в статье 123 НК РФ, не освобождает его от обязанности  перечислить причитающуюся сумму  налога, а также от уплаты пеней согласно статье 75 и пункту 5 статьи 108 НК РФ. 

    Статья 125. Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест.

    Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 125 НК РФ, являются:

    - налогоплательщик - организация;

    - налоговый агент - организация;

    - плательщик сбора - организация.

    Изменения в статье 125 НК РФ относительно субъектного  состава лиц, на которых возложена  обязанность и по соблюдению требований, установленных в статье 77 НК РФ, а также ответственность за их нарушения, были произведены Федеральным законом N 154-ФЗ, которые согласно пункту 3 статьи 5 НК РФ имеют обратную силу.