Налоговое право

    Статья 117 НК РФ предусматривает два состава  правонарушений, отличающихся друг от друга характером совершенных действий (объективной стороной). Для правильного  определения объективной стороны  правонарушения, предусмотренного статьей 117 НК РФ, необходимо обращение к тексту статьи, устанавливающей порядок исчисления санкций. Это условие вызвано чрезмерно кратким изложением диспозиций норм, содержащихся в пунктах 1 и 2 статьи 117. Исчисление штрафных санкций тесно связано с доходом, полученным при ведении деятельности без постановки на учет в налоговом органе. Причем если за правонарушение, предусмотренное пунктом 1 статьи 117, ответственность наступает независимо от величины полученного дохода, то для применения ответственности за правонарушение, предусмотренное пунктом 2 статьи 117, наличие дохода просто необходимо.

    Деяние, предусмотренное пунктом 2 статьи 117 НК РФ, целиком поглощает деяние, предусмотренное пунктом 1 той же статьи, и не допускает применения этих пунктов по совокупности.

    Пункт 2 статьи 117 применяется только в случае получения дохода в период деятельности без постановки на учет более 90 дней. Во всех остальных случаях деятельности без постановки на учет применяется пункт 1 статьи 117. При этом применение норм, предусмотренных пунктами 1 и 2 статьи 117, по совокупности не допускается.

    Организация и индивидуальный предприниматель  становятся налогоплательщиками не с момента постановки на учет в  налоговых органах, а с момента  государственной регистрации. Срок, в течение которого налогоплательщик обязан подать заявление о постановке на учет, необходим для надлежащего исполнения добросовестным налогоплательщиком своих обязанностей. За неумышленный пропуск сроков постановки на учет, предусмотренных статьей 83 НК РФ, применяются меры ответственности согласно статье 116 НК РФ.

    В этой связи при применении санкций  за правонарушения, предусмотренные  статьей 117 НК РФ, для расчета периода  деятельности без постановки на налоговый  учет сроки, предусмотренные статьей 83 НК РФ, не применяются. Настоящий период исчисляется с момента осуществления противоправной деятельности до момента, когда правонарушение было обнаружено. 

    Статья 118. Нарушение срока представления  сведений об открытии и закрытии счета  в банке.

    Субъектом правоотношения, предусмотренного статьей 118 НК РФ, являются налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели, на которых в соответствии с пунктом 2 статьи 23 НК РФ возложена обязанность по письменному сообщению в налоговый орган в десятидневный срок информации об открытии или закрытии счета в банке. Налогоплательщики - граждане, организации, состоящие на налоговом учете не в качестве налогоплательщиков, а в качестве налоговых агентов, банки, открывающие не собственные счета, а счета своих клиентов, не являются субъектами данного правонарушения.

    Определение понятий "счета" и "банки" представлены в статье 11 НК РФ:

    банки (банк) - коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие  лицензию Центрального банка Российской Федерации;

    счета (счет) - расчетные (текущие) и иные счета в банках, открытые на основании договора банковского счета, на которые зачисляются и с которых могут расходоваться денежные средства организаций и индивидуальных предпринимателей, нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты;

    Исходя  из представленных определений не является банком кредитная организация, не имеющая  лицензии Центрального банка РФ, не является счетом счет, открытый по договору банковского вклада (депозита). В  этой связи не предоставление информации об открытии или закрытии депозитного счета в банке либо расчетного (текущего) счета в кредитной организации, не имеющей лицензии Центрального банка РФ, не является налоговым правонарушением, предусмотренным статьей 118 НК РФ.

    Состав, предусмотренный в статье 118 НК РФ, имеет формальный характер. В данном случае ответственность наступает независимо от наступления негативных последствий в случае неисполнения обязанностей, предусмотренных пунктом 2 статьи 23 НК РФ, а также формы вины правонарушителя.

    На практике определенные сложности вызывает ситуация, когда организация имеет обособленное подразделение и данному подразделению открывается счет в банке. Налоговые органы привлекают организацию к налоговой ответственности по статье 118 НК РФ, если сообщение об открытии счета в банке направляется по месту нахождения обособленного подразделения, указывая, что в данной ситуации сообщение об открытии счета в банке должно быть направлено по месту нахождения организации.

    Согласно  пункту 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели обязаны письменно сообщать в налоговый орган соответственно по месту нахождения организации, месту жительства индивидуального предпринимателя об открытии или закрытии счетов в течение семи дней.

    При этом обязанность налогоплательщика  сообщить сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый  орган по месту нахождения обособленных подразделений НК РФ не установлена.

    Пунктом 1 статьи 118 НК РФ установлена ответственность за нарушение налогоплательщиком установленного НК РФ срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета.

    Таким образом, налогоплательщик-организация  обязан письменно сообщать об открытии (закрытии) счетов в банках, в том числе открытых обособленным подразделениям, только в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика-организации. В случае нарушения налогоплательщиком-организацией данной обязанности к нему применяется налоговая ответственность, предусмотренная пунктом 1 статьи 118 НК РФ. Направление сведения об открытии и закрытии счетов в банке в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений в срок, установленный пунктом 2 статьи 23 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ), не означает, что налогоплательщик исполнил обязанность по сообщению данных сведений в налоговый орган по месту нахождения организации.

    Аналогичная позиция высказана в письме МНС  России от 06.02.2004 N 24-1-10/93.

    Вышеизложенные  выводы подтверждаются сложившейся  арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.11.2005 N Ф08-5251/2005-2079А, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 27.07.2005 N Ф08-3309/2005-1347А, Постановление ФАС Уральского округа от 03.05.2005 N Ф09-1725/05-АК).

    ФНС России в письме от 28.11.2005 N ЧД-6-24/998@ указала, что налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 118 НК РФ, если он не знал о закрытии своего счета. Данные выводы подтверждаются сложившейся арбитражной практикой - Постановление ФАС Центрального округа от 04.10.2004 по делу N А14-6243/04/172/23, Постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2005 по делу N А55-7390/04-44, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2003 по делу N А33-11633/02-С3-Ф02-517/03-С1, Постановление ФАС Уральского округа от 11.12.2003 по делу N Ф09-4180/03-АК и др.

    Так, указанными судебными Постановлениями  были отменены решения налоговых  органов о привлечении налогоплательщиков к налоговой ответственности  по пункту 1 статьи 118 НК РФ в силу статей 108 и 109 НК РФ по обстоятельствам, исключающим привлечение лиц к налоговой ответственности. При этом суды исходили из тех положений, что банки закрывали счета клиентов согласно условиям договоров банковского счета в одностороннем порядке и клиенты не были извещены о закрытии счетов и, соответственно, не могли сообщить в налоговые органы об их закрытии, так как не обладали соответствующей информацией.

    Ответственность, предусмотренная статьей 118 НК РФ, наступает  независимо от того, в какой валюте открыт счет. Такой вывод подтверждает судебная практика. (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.03.2006 N А56-43933/2005). 

    Статья 119. Непредставление налоговой декларации.

    Субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ, является налогоплательщик. Представители налогоплательщика исключены из субъектов данных правонарушений Федеральным законом N 154-ФЗ. Ответственность за предусмотренные данной статьей правонарушения наступает независимо от формы вины правонарушителя.

    Объективной стороной правонарушения, установленного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, является просрочка в представлении налоговой декларации в налоговый орган по месту учета на срок не более 180 дней. То же деяние, совершенное с превышением 180-дневного срока, является объективной стороной состава правонарушения, установленного в пункте 2 статьи 119 НК РФ.

    Одновременное применение составов, предусмотренных  пунктами 1 и 2 статьи 119 НК РФ, не допускается. Об этом специально указывается в  пункте 1 рассматриваемой статьи, который применяется при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 2 статьи.

    Общие положения и понятие налоговой  декларации даны в статье 80 НК РФ.

    В пункте 1 статьи 80 НК РФ определено, что  декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, надлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Следовательно, конкретные сроки подачи декларации, а также освобождение отдельных категорий налогоплательщиков от этой обязанности устанавливаются отдельными законами, регулирующими отношения по уплате того или иного налога. В пункте 2 статьи 80 установлено, что налоговая декларация подается лично или направляется по почте. Днем представления декларации будет считаться день отправки заказного письма с описью вложения или день, когда декларация представлена лично налогоплательщиком в налоговый орган.

    Подтверждением  представления декларации будет  являться квитанция почтового учреждения или отметка налогового органа, проставленная на копии декларации. Причем в соответствии с тем же пунктом 2 статьи 80 НК РФ налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации и обязан по просьбе налогоплательщика поставить отметку на копии декларации.

    Следует отметить, что Федеральным законом N 154-ФЗ исключены из Налогового кодекса РФ пункт 4 статьи 120 и статья 121, предусматривающие ответственность за нарушение правил составления налоговой декларации. В этой связи для налогоплательщика первостепенное значение приобретает своевременная подача декларации, а не правильность ее заполнения.

    При подаче декларации налогоплательщику  достаточно соблюсти требования статьи 80 НК РФ, предъявляемые к налоговой  декларации, и форму, утвержденную законом  либо Министерством по налогам и  сборам РФ.

    В том случае, когда на основе несвоевременно поданной декларации налог уплате не подлежит (при отсутствии деятельности, применении льготы, при наличии переплаты и т.д.), ответственность, предусмотренная статьей 119 НК РФ, не применяется.

    Ответственность также не применяется при наличии обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика.

    МНС России в письме от 28.09.2001 N ШС-6-14/734 указало, что налоговый орган не может  привлечь к ответственности одновременно на основании пункта 1 и пункта 2 статьи 119 НК РФ. Судебная практика по этому вопросу склоняется к позиции налогового ведомства. Так, в информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой НК РФ" указано, что "отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации (статья 80 НК РФ) по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах".

    Налоговый агент не может быть привлечен  к ответственности, предусмотренной  статьей 119 НК РФ, поскольку субъектом  деяния за нарушение указанной нормы  является только налогоплательщик

    В пункте 1 статьи 81 НК РФ (в редакции Закона N 137-ФЗ) закреплена норма, согласно которой уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока. Таким образом, налоговый орган не имеет права привлекать к налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за подачу уточненной налоговой декларации после истечения установленного срока подачи декларации.

    Суды  также считают, что налоговым  законодательством не предусмотрена  ответственность за нарушение сроков представления уточненных налоговых деклараций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.2004 N А05-14671/03-19). Аналогичные выводы делались также в решениях других арбитражных судов (Постановления ФАС Центрального округа от 27.02.2004 N А68-АП-265/10-03, ФАС Уральского округа от 20.04.2000 N Ф09-347/2000-АК и др.). 

    Статья 120. Грубое нарушение правил учета  доходов и расходов и объектов налогообложения.