Налоговое право

  Таким образом, правила, предусмотренные  в НК РФ, можно рассматривать как  компромисс, попытку найти баланс интересов сторон в вопросе об определении момента уплаты налога.

  С одной стороны, налогоплательщик освобождается от ответственности за чужую вину (кредитной организации, налогового агента, органа местного самоуправления, организации связи), поскольку его обязанность считается исполненной уже в момент предъявления платежного поручения (либо денежной наличности) независимо от факта поступления (непоступления) и реальных сроков поступления налоговых сумм в бюджет.

  С другой стороны, интересы бюджета защищены ограничением возможности злоупотребления со стороны налогоплательщика. Таким ограничителем является условие достаточности внесенных средств либо средств на счете в банке, а также отсутствие иных неисполненных требований, предъявленных к счету налогоплательщика. Думается, что в качестве еще одного ограничителя можно рассматривать своевременность внесения денежных сумм или предъявления платежного поручения (до наступления срока платежа, но не менее периода, необходимого для осуществления банковской операции по перечислению налоговых сумм в бюджет). 

    Особым  случаем является ситуация принудительного  взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика.

    Обязанность по уплате налога считается  исполненной с  момента реализации имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

  Между сроком уплаты налога и моментом реализации имущества, арестованного для погашения недоимки, может пройти значительное время (не только месяцы, но и годы). Поэтому законодатель справедливо отказался от начисления пеней уже с момента ареста имущества, так как и в этом случае налогоплательщик лишен возможности свободного волеизъявления. Однако Законом об изменениях и дополнениях в Налоговый кодекс положение о неначислении пеней изъято из п. 6 ст. 47 для налогоплательщиков-организаций, но оставлено в п. 7 ст. 48 для налогоплательщиков — физических лиц.

  С учетом снятия ограничений по размеру взимания пеней это выглядит явным ухудшением положения налогоплательщиков-организаций и нарушением принципа равенства налогообложения, предусмотренного в п. 1 ст. 3 НК РФ.

  В системе правил определения  момента исполнения налоговой обязанности существует пробел. Законодатель не установил момент уплаты налога при принудительном исполнении налоговой обязанности — обращении взыскания на денежные средства налогоплательщика.

  Статья 46 НК РФ позволяет  сделать два предположения: налоговую обязанность можно считать исполненной

  - с момента принятия решения налоговым органом и направления инкассового поручения (распоряжения) в банк

  - и с момента списания банком средств со счета налогоплательщика.

  Между первым и вторым действиями может образоваться значительный временной интервал. Поэтому остается открытым вопрос о начислении пеней в этом периоде времени.

  Сам временной разрыв может образоваться из следующих составляющих:

  а) времени, затраченного на прохождение инкассового поручения и совершение банковской операции;

  б) времени, необходимого для продажи  валюты;

  в) времени до окончания депозитного  договора;

  г) времени частичного исполнения налоговой  обязанности по мере поступления  денежных средств при их недостаточности;

  д) времени до принятия решения об обращении  взыскания на иное имущество и  наложения ареста на имущество при  недостаточности денежных средств на счете налогоплательщика.

  С учетом всех норм НК РФ, правоприменительная практика исходит из второго варианта: налоговая обязанность будет считаться исполненной с момента списания средств с расчетного счета налогоплательщика-организации или предпринимателя.

§ 5. Добровольное исполнение налоговой обязанности 

1. Добровольное исполнение налоговой обязанности организацией 

  Порядок добровольного исполнения налоговой  обязанности состоит в том, что организация самостоятельно:

  — ведет учет своих доходов, расходов и объектов налогообложения;

  — исчисляет сумму налога;

  — и заблаговременно представляет платежное поручение на перечисление суммы налога в бюджет со своего банковского счета в кредитную организацию;

  — представляет в налоговые органы налоговые декларации по каждому  налогу, подлежащему уплате, и бухгалтерскую  отчетность;

  — хранит в течение четырех лет данные бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

  Таким образом, добровольное исполнение налоговой обязанности организацией состоит в действиях, основанных на личном свободном волеизъявлении налогоплательщика, охватывающих деятельность по учету доходов, расходов, объектов налогообложения; исчислению суммы налога; своевременному представлению в кредитную организацию платежного поручения для списания денежных средств с расчетного счета; декларированию; хранению данных бухгалтерского и налогового учета и отчетности.

  Личное (по выражению НК РФ — самостоятельное) участие налогоплательщика в  исполнении налоговой обязанности  не исключает института представительства (законного и уполномоченного) в соответствии с правилами главы 4 НК РФ.

2. Добровольное исполнение налоговой обязанности физическим лицом 

  Порядок добровольного исполнения налоговой обязанности  физическим лицом  существенно отличается от порядка, свойственного организациям.

  Во-первых, в большинстве  случаев граждане устранены от исчисления суммы налога (подоходный налог, имущественные налоги, земельный налог).

  Исчисление  налога осуществляется налоговыми органами на основании данных, имеющихся у них, об объектах налогов и размере дохода физического лица. Необходимые данные представляются налоговым органам соответствующими государственными и иными уполномоченными органами (ст. 85 НК РФ) либо налоговыми агентами (ст. 24 НК РФ).

  Во-вторых, также в большинстве  случаев граждане устранены и от уплаты налога на доходы, который обязаны исчислять, удерживать и перечислять в бюджет налоговые агенты. Исключение составляют индивидуальные предприниматели и приравненные к ним категории граждан, для которых установлен порядок добровольного исполнения налоговой обязанности, аналогичный порядку исполнения налоговой обязанности организациями.

  Тем не менее, физические лица обязаны вести учет своих доходов, расходов, объектов налогообложения, декларировать свои доходы.

  Можно сказать, что добровольное исполнение налоговой обязанности для физических лиц состоит скорее в отказе от действий, препятствующих налоговым органам и налоговым агентам осуществлять действия, связанные с расчетом и удержанием налогов.

  Законом об изменениях и дополнениях в Налоговый кодекс законодатель вернул в налогообложение налоговое уведомление как совершенно необходимый элемент добровольного исполнения налоговой обязанности физическими лицами.

  В ч. 2 ст. 52 устанавливается, что налоговый орган, осуществляющий расчет налога физического лица, не позднее 30 дней до наступления срока платежа направляет налогоплательщику налоговое уведомление, в котором указываются размер налога, срок уплаты налога и другие необходимые данные.

  Налоговое уведомление доводится до налогоплательщика надлежащим образом: лично под расписку либо заказным письмом. 

§ 6. Принудительное исполнение налоговой обязанности 

  Принудительное  исполнение налоговой обязанности  представляет собой насильственное изъятие части собственности налогоплательщика в размере суммы недоимки и сумм пеней, призванных компенсировать потери бюджета, связанные с несвоевременной уплатой налога.

  Основанием  применения механизма принудительного исполнения налоговой обязанности являются:

  а) неуплата налога в установленный срок,

  б) неполная уплата налога в установленный срок.

1. Принудительное исполнение налоговой обязанности организацией 

  Принудительное  исполнение налоговой обязанности организацией представляет собой взыскание налога в бесспорном порядке (п. 1 ст. 45).

  Бесспорный  порядок взыскания налогов с организаций и с 2006 года - индивидуальных предпринимателей осуществляется на основании не судебного, а административного акта — акта налогового органа.

  В таком виде принудительное взыскание недоимок осуществлялось с 1992 г. После вступления в силу Конституции РФ 1993 г. возник вопрос о соответствии бесспорного порядка ст. 35 Конституции РФ, допускающей лишение граждан собственности только на основании судебного решения. Конституционный Суд РФ, рассматривая в 1996 г. дело о конституционности Закона «О федеральных органах налоговой полиции», в части реализации ими полномочий налоговых органов указал на правомерность административного изъятия сумм недоимок и пеней налоговыми органами по следующим соображениям:

  а) налог является необходимым  условием существования  государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства;

  б) взыскание налога не может расцениваться  как произвольное лишение собственника его имущества: оно  представляет собой  законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности;

  в) в налоговой обязанности  воплощен публичный  интерес всех членов общества, поэтому  государство вправе и обязано принимать меры по регулированию налоговых правоотношений в целях защиты прав и законных интересов не только налогоплательщиков, но и других членов общества.

  Взыскание налоговых и иных штрафов в административном порядке признано Конституционным  Судом РФ недопустимым, поскольку эти  меры выходят за рамки налогового правоотношения, они носят не восстановительный (как в случае взыскания пеней), а карательный характер и являются наказанием за налоговое правонарушение.

  Бесспорный  порядок взыскания  штрафов в случае несогласия налогоплательщика  является превышением конституционного допустимого ограничения права, закрепленного в ст. 35 Конституции РФ (Постановление Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. № 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции» // СЗ РФ. 1997. № 1. Ст. 197.).

  В 2005 году в налоговый  кодекс были внесены  изменения (вступили в силу с 1 января 2006 г.), которые позволили взыскивать в бесспорном порядке не только недоимку по налогу и пеню, но и штраф (правда, с определёнными ограничениями)!

    Ограничения были закреплены в статье 103.1. НК Взыскание налоговой санкции на основании решения налогового органа

    Так, в случае, если сумма штрафа, налагаемого на индивидуального предпринимателя, не превышает пять тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, на организацию - пятьдесят тысяч рублей по каждому неуплаченному налогу за налоговый период и (или) иному нарушению законодательства о налогах и сборах, руководитель (его заместитель) налогового органа принимает решение о взыскании налоговой санкции на основании решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    До  обращения решения  о взыскании налоговой санкции к принудительному исполнению налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) - организации или индивидуальному предпринимателю добровольно уплатить соответствующую сумму налоговой санкции.