Налоговое право

  4. Ликвидация организации-налогоплательщика.

  Выделение этого основания прекращения налоговой обязанности в качестве самостоятельного касается только банкротства (несостоятельности).

  Если  в процессе ликвидации организации ликвидационная комиссия уплачивает налоги, то это охватывается первой ситуацией.

  При осуществлении банкротства  возникает четвертая  ситуация — погашение  недоимки, как и  иных обязательств, в силу недостаточности  имущества (п. 6 ст. 64 ГК РФ).

  Таким образом, прекращение налоговой обязанности может быть осуществлено двумя способами:

  а) собственно исполнением  налоговой обязанности — уплатой налога (сбора);

  б) погашением недоимки в силу прямого  указания НК РФ либо обстоятельств, предусмотренных в налоговом и ином законодательстве.

  Впервые в истории российского налогового законодательства НК РФ допустил ситуацию приостановления исполнения налоговой обязанности.

  В п. 3 ст. 51 такое приостановление исполнения налоговой обязанности предусмотрено  в отношении физических лиц, признанных безвестно отсутствующими либо недееспособными.

  Само  признание физических лиц безвестно отсутствующими либо недееспособными возможно только судом общей юрисдикции в порядке, определенном гражданским и гражданско-процессуальным законодательством, решение же о приостановлении исполнения налоговой обязанности принимается налоговым органом и действует до отмены судебного решения.

  Основанием  для принятия решения  о приостановлении исполнения налоговой обязанности является недостаточность (отсутствие) денежных средств таких лиц (Необходимо отметить, что для принятия решения о приостановлении исполнения налоговой обязанности налоговые органы должны иметь право запрашивать и получать сведения о наличии (отсутствии) денежных средств у безвестно отсутствующих либо недееспособных налогоплательщиков, у лиц, уполномоченных органом опеки и попечительства управлять имуществом безвестно отсутствующего, кредитных организаций, органов опеки и попечительства. Статья 31 НК РФ, предусматривающая права налоговых органов, не содержит полномочия именно такого содержания, обращенного к перечисленным лицам. В п. 5 ст. 85 предусмотрена обязанность органов опеки и попечительства представлять в налоговые органы информацию, но лишь о принятии решения об установлении опеки, попечительства, патронажа и т.д.).

§ 4. Определение момента  уплаты налога

  Поскольку уплата налога представляет собой случай прекращения налоговой обязанности, то и определение момента уплаты налога тождественно определению момента прекращения налоговой обязанности.

  Сам по себе процесс уплаты налога является не простым, не одномоментным, а достаточно сложным юридическим фактом, складывающимся из нескольких действий самого налогоплательщика, его представителя, кредитной организации, иного допустимого лица, наконец, налогового органа, если осуществляется принудительное исполнение налоговой обязанности.

  В результате в ряде случаев возникает необходимость установить сам факт уплаты налога и определить момент его уплаты.

  К 1996 г. правоприменительная  практика довольно остро поставила проблему определения момента исполнения налоговой обязанности и выявила два противоположных подхода к ее решению.

  Острота проблемы объясняется негативными имущественными последствиями (пени и штрафы), которые возникали у налогоплательщиков при квалификации ситуации как просрочка уплаты налога.

  Первый  подход был заявлен  налоговыми органами, которые считали налоговую обязанность исполненной, а налог уплаченным с момента поступления сумм налога на счет соответствующего бюджета. Этот подход, опирающийся на фискальный интерес государства, имеет под собой определенные основания, так как государство может использовать налоговые суммы на финансирование осуществления государственных функций только с момента поступления их на счет бюджета. А единственной целью взимания налогов является именно обеспечение функционирования государства.

  Второй  подход, сформулированный налогоплательщиками, состоял в том, что налог должен считаться уплаченным с момента представления налогоплательщиком платежного поручения в кредитную организацию, поскольку у плательщика отсутствует возможность влиять на дальнейшие события — банковские операции по списанию средств со счета клиента, их перечисление и зачисление на бюджетный счет и др. Следовательно, плательщик не может нести имущественные последствия (пени и налоговые штрафы) за задержку перечисления, использование не по назначению сумм налогов, осуществленных кредитной организацией.

  Суть  проблемы состоит именно в том, что  между представлением платежного поручения в кредитную организацию и зачислением сумм налогов на бюджетный счет может образоваться временной интервал, в том числе и довольно длительный. Риск в виде имущественных последствий может быть возложен либо на государство (потери бюджета), либо на налогоплательщиков (пени), либо на кредитные организации (пени и штрафы).

  Ситуация  усугублялась состоянием неплатежеспособности кредитных организаций, когда налогоплательщик представлял платежное поручение в банк, который платежи не осуществлял, но банковской лицензии не лишался (С одной стороны, это сильно обременяет добросовестных налогоплательщиков, а с другой — недобросовестные налогоплательщики специально пытаются «уплатить» налоги именно с такого счета, спасая свои средства и перекладывая риск предпринимательской деятельности на государство.).

  Первым  эту проблему вынужден был решать Высший Арбитражный Суд РФ. В Информационном письме ВАС РФ от 4 апреля 1996 г. № 1 «Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов» указывается, что налог может считаться уплаченным только при поступлении соответствующих сумм в бюджет, вместе с тем при наличии вины банка недопустимо налагать на налогоплательщика пени за просрочку уплаты налога. Таким образом, с одной стороны. Высший Арбитражный Суд допустил возможность доказывания налоговыми органами вины кредитной организации, но, с другой стороны, не исключил повторное списание с налогоплательщика сумм налога и начисленных пеней в бесспорном порядке.

  Конституционный Суд РФ, рассматривая указанную проблему в рамках действующего в 1998 г. законодательства, установил следующее (См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. № 24-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 года «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» // СЗ РФ. 1998. № 42. Ст. 5211.): в рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные организации — публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет. При этом истолкование ст. 57 Конституции РФ в системной связи с другими положениями Конституции РФ не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенного для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Опираясь на эти суждения, Конституционный Суд РФ постановил признать неконституционной норму, с учетом смысла, придаваемого ей сложившейся правоприменительной практикой как предусматривающей прекращение обязанности налогоплательщика — юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускающей возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов. В то же время Конституционный Суд признал соответствующей Конституции оспариваемую норму, понимаемую как уплату налога со дня списания кредитным учреждением платежа с расчетного счета плательщика независимо от времени зачисления сумм на соответствующий бюджетный счет.

  В 1999 г. Верховный Суд РФ также обращался к вопросу определения момента уплаты налога (Решение Верховного Суда РФ от 18 февраля 1999 г. № ГКПИ 99-58 // Налоговые споры: Сборник документов. М., 1999. С. 198-206.).

  Предметом рассмотрения Верховного Суда РФ явился вопрос о моменте уплаты таможенных платежей. В соответствии с оспариваемыми актами Государственного таможенного комитета РФ таможенный платеж считается уплаченным при поступлении денежных средств на счет таможенного органа и только при этом условии осуществляется таможенное оформление товаров.

  Верховный Суд указал, что обязанность по уплате таможенных платежей считается исполненной при представлении в таможенный орган платежного поручения с отметкой банка об исполнении указанного поручения и выписки банка об осуществленных операциях по расчетным счетам плательщика.

  Таким образом. Верховный  Суд занял позицию, тождественную позиции Конституционного Суда РФ, а не уже действующего Налогового кодекса РФ.

  Налоговый кодекс РФ в целях определения момента исполнения налоговой обязанности предусматривает систему правил: 

  1). С момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

   Следует обратить внимание на то, что норма Налогового кодекса РФ несколько отличается от формулировки Конституционного Суда РФ. Заметим, что Конституционный Суд РФ принимал решение в то время, когда НК РФ еще не действовал, но уже был принят и опубликован.

   Разница заключается в  том, что по НК РФ прекращение налоговой  обязанности происходит в момент предъявления платежного поручения в банк, а по постановлению Конституционного Суда — в момент списания со счета налогоплательщика.

   Проблема  опять состоит  в том, что это  не совпадающие по времени действия и, по решению Конституционного Суда РФ, налогоплательщик попадает в зависимость от кредитной организации.

   Норма Налогового кодекса  выглядит как более  отвечающая интересам  налогоплательщика, поскольку все  последствия, связанные с несвоевременным поступлением в бюджет налоговых сумм, государство «берет на себя», предусматривая для этого необходимый контроль за деятельностью банков и их специальную ответственность. 

    2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

    3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

    4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с настоящим Кодексом решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

    5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с настоящим Кодексом на налогового агента. 

    При соблюдении указанных  выше правил, обязанность по уплате налога не признается исполненной в следующих случаях: 

    1) отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

    2) отзыва налогоплательщиком-организацией, которой открыт лицевой счет, или возврата органом Федерального казначейства (иным уполномоченным органом, осуществляющим открытие и ведение лицевых счетов) налогоплательщику неисполненного поручения на перечисление соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

    3) возврата местной администрацией либо организацией федеральной почтовой связи налогоплательщику - физическому лицу наличных денежных средств, принятых для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации;

    4) неправильного указания налогоплательщиком в поручении на перечисление суммы налога номера счета Федерального казначейства и наименования банка получателя, повлекшего неперечисление этой суммы в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

    5) если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.