Налоговое право

    Наиболее  показательными в  этом смысле являются правила перечисления денежных средств  со счета клиента.

    В соответствии со ст. 849 ГК РФ банк обязан по распоряжению клиента выдавать или перечислять со счета денежные средства не позже дня, следующего за днем поступления в банк соответствующего платежного документа, если иные сроки не предусмотрены законом, изданными в соответствии с ним банковскими правилами или договором банковского счета.

    Следовательно, основанием возникновения публично-правовой обязанности банка по перечислению денежных средств в бюджет является распоряжение клиента, данное им в силу заключенного с банком гражданско-правового договора. Моментом возникновения у банка указанной публично-правовой обязанности (моментом, с которого начинается исчисление сроков) является момент поступления в банк соответствующего платежного документа от клиента. Эти предусмотренные гражданским законодательством правила дублируются в НК РФ, в соответствии с п. 2 ст. 69 которого поручение на перечисление налога исполняется банком в пределах одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.

    Таким образом, в силу того, что Кодексом предусмотрен строго определенный срок для исполнения поручения клиента на перечисление налога, Договором банковского счета не может быть предусмотрен более длительный срок для такого перечисления.

    В то же время этот договор может  предусмотреть более  короткий срок. В этом случае банк обязан исполнить соответствующее поручение клиента в срок, предусмотренный договором. В случае нарушения этого срока банк может быть привлечен к гражданско-правовой ответственности. Однако ответственность, предусмотренную НК РФ, банк в таком случае нести не будет в силу императивного установления им строго определенного срока.

    Налоговое законодательство не определяет в целом  порядка открытия, ведения и закрытия счетов клиентов. Отсюда следует, что банк может быть привлечен к ответственности на основании, например, ст. 132 НК РФ не за любое нарушение порядка открытия и закрытия счетов, а лишь за те из них, которые определены законодательством о налогах и сборах.

    Необходимо  подчеркнуть, что возложение на банк задач, связанных с осуществлением налогового учета (ст. 132 НК), приостановлением операций по счетам (ст. 134 НК), взысканием налогов и сборов (ст. 135 НК), не предполагает предоставления банкам каких-либо властных полномочий в отношении своих клиентов. Банк, так же как и его клиент-налогоплательщик, является не субъектом, а объектом властного воздействия со стороны государства. Участие банка в решении налогово-фискальных задач государства ограничивается исполнением возложенных на него обязанностей и обеспечивается применением соответствующих мер ответственности.

    Таким образом, обязанности банков по правильному открытию счетов налогоплательщиков, исполнению поручений о перечислении налогов и сборов, а также по предоставлению налоговым органам сведений по счетам своих клиентов, основываясь на гражданско-правовых договорах, носят не только гражданско-правовой, но и публично-правовой характер.

    Правоотношения, складывающиеся в процессе исполнения указанных обязанностей, регулируются гражданским (гл. 45 ГК РФ), банковским (ст. 31 Федерального закона «О банках и банковской деятельности») и налоговым (ст. 60, гл. 18 НК РФ) законодательством. При определении отраслевой принадлежности указанных правоотношений, на наш взгляд, следует использовать модель, применяемую обычно Верховным Судом РФ¹¹ См., например: Решение Верховного Суда РФ от 10 декабря 1996 г. «О признании незаконным и недействующим с 10 декабря 1996 г. письма Минфина РФ, ФНС РФ и ЦБ РФ от 22 августа 1996 г.» // Экономика и жизнь. 1997. № 3., в соответствии с которой, например, правоотношения, регулируемые соответствующими нормами гражданского законодательства, относятся к гражданско-правовым. В более общем виде правило, применяемое Верховным Судом РФ, может быть изложено формулой: правоотношения, регулируемые нормами соответствующей отрасли законодательства, имеют данную отраслевую принадлежность.

    Итак, применив модель, используемую обычно Верховным Судом РФ при определении  отраслевой принадлежности рассматриваемых отношений, мы (в связи с тем, что данные отношения регулируются одновременно и гражданским, и налоговым законодательством) придем к выводу, что эти отношения являются одновременно и налоговыми, и гражданско-правовыми.

    На  первый взгляд полученный вывод противоречит основам теории права, в соответствии с которой конкретные отношения могут быть либо частноправовыми, либо гражданско-правовыми.

    На  самом деле противоречия в данном случае нет.

    Для уяснения сущности складывающихся в  рассматриваемых случаях отношений необходимо призвать на помощь теорию комплексного правоотношения. Комплексный (сложный и смешанный) характер банковских правоотношений весьма ярко проявляется как раз на примере отношений, складывающихся в процессе реализации банками своих обязанностей при исполнении ими поручений клиентов о перечислении налогов и сборов.

    Сложный характер данных правоотношений проявляется  в том, что поручение клиента на перечисление налога или сбора порождает у банка, с одной стороны, обязательство перед клиентом, а с другой — обязанность перед государством.

    Смешанный характер рассматриваемых правоотношений обусловливает наличие в их составе одновременно публично- и частноправовых элементов.

    Публично-правовой элемент данного  правоотношения заключается в наличии публичной обязанности банка перед государством в лице его уполномоченных органов по перечислению денежных средств клиента в бюджет или внебюджетные фонды. Исполнение банком данной публично-правовой обязанности обеспечивается мерами ответственности, предусмотренными гл. 18 НК РФ за невыполнение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

    Частноправовой  элемент рассматриваемых  правоотношений заключается  в наличии гражданско-правового  обязательства банка  перед клиентом, которое  обеспечивается мерами гражданско-правовой ответственности. В случае несвоевременного выполнения или невыполнения указаний клиента о перечислении денежных средств со счета банк, согласно ст. 856 ГК РФ, обязан уплатить на эту сумму проценты в порядке и размере, предусмотренных ст. 395 ГК РФ.

    Таким образом, хотя отношениям с участием банков в НК РФ и посвящена специальная гл. 18, но в ст. 9 НК РФ банки не перечислены в числе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по той причине, что отношения, складывающиеся с участием банков в процессе открытия, обслуживания и закрытия ими банковских счетов, а также в процессе предоставления банками налоговым органам информации о счетах клиентов, нельзя однозначно идентифицировать в качестве налоговых.

    Вместе  с тем сказанное  не означает, что  составы, описание которых  содержится в гл. 18 НК РФ, не являются налоговыми правонарушениями.

    Консолидация  норм, устанавливающих ответственность  банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в отдельную главу отчасти объясняется субъектным составом включенных правонарушений.

    Банки выделены в самостоятельную  категорию субъектов  правонарушений в связи со спецификой сочетания в сфере их правового регулирования публичных и частных норм. Они обладают двойственной налогово-правовой природой, выражающейся в наличии обязанностей уплачивать причитающиеся налоги, обслуживать счета своих клиентов-налогоплательщиков, а также выполнять поручения налоговых органов, предоставлять им необходимую информацию и т. д. Банки одновременно обладают статусом налогоплательщика и агента государства, посредством которых производятся обязательные платежи в бюджетную систему или внебюджетные фонды. Особенность субъектного состава противоправных деяний, объединенных гл. 18 НК РФ, обусловила и относительную немногочисленность содержащихся в ней составов правонарушений.

    Однако  по сравнению с ранее действовавшим  Законом РФ «Об основах налоговой  системы» количество составов правонарушений, субъектами которых являются банки, значительно увеличилось. Поэтому выделение правонарушений, совершаемых банками, в самостоятельную главу оправдано с позиций юридической техники.

    Одновременно  следует учитывать, что технико-юридическое  обособление гл. 18 НК РФ не означает обособления  нарушений банками  обязанностей, предусмотренных  законодательством о налогах и сборах, от налоговых правонарушений. Глава 18 НК РФ является составной частью разд. VI НК РФ, имеющего обобщающее название — «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение».

    Противоправный  характер деяний, предусмотренных ст. 132—136 НК РФ, обусловлен нарушением банком норм налогового законодательства. Согласно гл. 18 НК РФ обязанности банков, нарушение которых образует объективную сторону противоправного деяния, устанавливаются НК РФ, который является неотъемлемой частью законодательства о налогах и сборах. Оно регулирует и властные отношения, возникающие относительно привлечения к ответственности за налоговое правонарушение. Поскольку НК РФ не регламентирует привлечение к какому-либо иному виду ответственности, то и нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, следует с полной уверенностью отнести к налоговым правонарушениям.

    Включение в число налоговых  правонарушений противоправных деяний, совершаемых банками в налоговой сфере, подтверждается порядком налогового производства, который одинаков независимо от квалификации правонарушения по норме гл. 16 или 18 НК РФ. Относительно ответственности банков за нарушения обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, применяются общие положения гл. 15 НК РФ об ответственности.

    Меры  государственного воздействия, устанавливаемые  за совершение противоправного  деяния, предусмотренного гл. 18 НК РФ, носят, как  и налоговые санкции, штрафной характер и  на основании ч. 1 ст. 136 НК РФ взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взыскания санкций за налоговые правонарушения.

    Таким образом, нормы гл. 16 и 18 НК РФ имеют единую юридическую природу. Вместе с тем, являясь  разновидностью налоговых  правонарушений, нарушения банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, имеют следующие характерные особенности:

    — их   объективную   сторону   составляют  противоправные деяния, совершенные в нарушение обязанностей банка не в качестве налогоплательщика или иного фискально-обязанного лица;

    — субъектом налогового правонарушения, квалифицируемого по какой-либо статье гл. 18 НК РФ, может быть только банк, обладающий необходимыми организационно-правовыми признаками;

    Глава 18 НК РФ объединяет ст. 132—136. Статья 136 регламентирует порядок взыскания с банков штрафов, остальные статьи определяют составы налоговых правонарушений, совершаемых банками, и устанавливают соответствующие санкции. 

    Нарушения законодательства о  налогах и сборах,

    содержащие  признаки административных правонарушений

    (налоговые  проступки) 

    Особой  разновидностью юридической ответственности  за нарушения законодательства о  налогах и сборах выступает административная ответственность.

    Основными характерными чертами  применения административных мер воздействия за нарушения законодательства о налогах и сборах являются следующие:

    — административная ответственность  применяется относительно составов противоправных деяний, не представляющих высокой степени общественной опасности. Противоправные деяния, содержащие признаки состава административного правонарушения,  называются  административными  проступками (правонарушениями). Деяния, содержащие признаки составов нарушений законодательства о налогах и сборах, но представляющие высокую степень опасности для общества, относятся к преступлениям и преследуются в уголовном порядке;

    — ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных проступков, представляет собой следствие противоправного (в нарушение норм налогового права) действия или бездействия граждан или должностных лиц. В правоотношениях по применению административной ответственности всегда на одной стороне выступают публично-правовые субъекты — налоговые органы, федеральные органы налоговой полиции, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов. Санкции за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административных правонарушений, налагаются только органами  (должностными лицами)  государства, уполномоченными выступать от его имени в налоговых правоотношениях;