Налоговое право

    - Привилегированным является состав налогового правонарушения, требующий для своего определения дополнительных признаков противоправного деяния, понижающих уровень общественной опасности содеянного в сфере нормального функционирования налогового законодательства. Учитывая высокую, значимость соблюдения налоговой дисциплины, законодатель почти не дифференцирует ответственность за налоговые правонарушения в сторону ее снижения.

    Привилегированным можно было считать состав налогового правонарушения, описываемый в п. 3 ст. 126 НК РФ пункт утратил силу с 2001 года), — непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) — физическим лицом в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах. 

    Вторым  критерием для классификации составов налоговых правонарушений выступают особенности конструкции их объективной стороны. В зависимости от того, учитываются ли при привлечении правонарушителя к налоговой ответственности последствия совершенных им противоправных деяний, составы подразделяются на материальные и формальные

    - За налоговое правонарушение с материальным составом ответственность может наступить только при наличии негативных последствий, образовавшихся в результате действия (бездействия) правообязанного лица.

    Квалифицируя  налоговое правонарушение с материальным составом, необходимо устанавливать причинную связь между совершенными деяниями и наступлением негативных общественно опасных последствий. Отсутствие причинной связи исключает привлечение к налоговой ответственности. Например, к налоговым правонарушениям с материальным составом относятся: ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе; нарушение налогоплательщиком срока представления в налоговый орган информации об открытии или закрытии им счета в банке; непредставление налогоплательщиком в срок до 180 дней налоговой декларации в налоговый орган по месту учета; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению, налоговым агентом; нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора; неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика или налогового агента; неисполнение банком решения о взыскании налога, сбора или пени.

    - За налоговое правонарушение с формальным составом для привлечения виновного к ответственности достаточно самого факта его совершения; наличие (или отсутствие) негативных последствий не учитывается.

    Так, налоговыми правонарушениями с формальным составом можно считать: неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия); отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки; дачу экспертом заведомо ложного заключения, а также иные правонарушения, предусмотренные гл. 16 и 18 НК РФ.

    Третьим критерием классификации составов налоговых правонарушений .выступает форма совершения противоправного деяния. В зависимости от наличия действий или бездействия в объективной стороне налогового правонарушения выделяют налоговые правонарушения, совершенные:

    — в  результате   действия налогоплательщика,   налогового агента или иных лиц;

    — в результате бездействия налогоплательщика, налогового агента или иных лиц;

    — в результате совокупности действий и бездействия — налоговые правонарушения со «смешанной» объективной стороной.

    Например, «смешанными» составами следует считать ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе.

    Четвертым критерием классификации налоговых правонарушений является непосредственный объект состава этих правонарушений.

    В данной группе выделяются правонарушения, посягающие на:

    — материальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие уплату или изъятие налога;                                                                                  

    — процессуальные фискальные права государства, т. е. нарушающие урегулированные налоговым законодательством общественные отношения, обеспечивающие учет налогоплательщиков, производство налогового контроля, осуществление производства по делам о налоговых правонарушениях. 

    Общая характеристика нарушений  банком обязанностей, предусмотренных  законодательством  о налогах и  сборах 

    В НК РФ виды нарушений  банком обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, выделены в отдельную главу. На первый взгляд, анализ ст. 106 НК РФ, устанавливающей понятие налогового правонарушения, позволяет сделать вывод об исключении банков из числа субъектов, несущих налоговую ответственность, поскольку банки прямо в этой норме не названы. Вместе с тем законодательное определение налогового правонарушения не исключает возможности его совершения банками как «иными лицами».

    Обособление положений об ответственности  банков от норм об ответственности иных налогообязанных субъектов не могло не вызвать целого ряда вопросов, касающихся природы правонарушений, предусмотренных гл. 18 НК РФ, и соответствующей дискуссии в научно-юридической литературе.

    Так, И. И. Воронцова полагает, что вопрос о возможности применения к банкам положений гл. 18 НК РФ не может быть решен однозначно, что создает трудности при применении судами норм об ответственности банков и не свидетельствует о взвешенности в подходе законодателя к столь острой проблеме¹¹  См.: Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Часть первая. 2-е изд., перераб. и доп. / Под общ. ред. В. И. Слома и А. М. Макарова. М., 2000. С. 452.

    В определении Конституционного Суда РФ от 6 декабря 2001 г. № 257-О «По жалобе Красноярского филиала закрытого акционерного общества «Коммерческий банк «Лантра-Банк» на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 1 и 2 статьи 135 и частью второй статьи 136 Налогового кодекса Российской Федерации»^{2 2}  СЗ РФ. 2002. № 6. Ст. 625. содержится тезис о том, что «положения, содержащиеся в пунктах 1 и 2 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации», определяют «составы налоговых правонарушений». Таким образом, Конституционный Суд РФ рассматривает предусмотренные гл. 18 НК РФ нарушения банками соответствующих обязанностей в качестве налоговых правонарушений.

    Следует согласиться с И. И. Кучеровым, О. Ю. Судаковым и И. А. Орешкиным, которые  утверждают, что основное различие между налоговыми правонарушениями и нарушениями банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, заключается в их субъектах¹¹ См.: Кучеров И. И., Судаков О. Ю., Орешкин И. А. Налоговый контроль и ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах. М., 2001. С. 170.

    Субъектами  нарушений банками  обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, являются исключительно кредитные организации, имеющие лицензию Банка России, включая действующие на территории Российской Федерации филиалы иностранных банков.

    Иные  субъекты банковской деятельности, имеющие на основании закона право осуществлять банковские операции по открытию и ведению банковских счетов (Банк России), субъектами рассматриваемых правонарушений не являются.

    Об  отсутствии тождества  правонарушений, перечисленных  в гл. 16 и 18 НК РФ, ранее свидетельствовало и своеобразие санкций, применяемых к банкам за совершение ими соответствующих правонарушений. Действительно, ст. 114 НК РФ не устанавливает иного вида налоговых санкций, кроме штрафов, в то время как ряд статей гл. 18 НК РФ предусматривали ответственность банков в виде пени, порядок взыскания которой отличен от порядка взыскания налоговых санкций. !!! С 01 января 2007 года слово «пеня» заменена на штраф.

    !!Кроме того, в НК РФ до 01 января 2007 г. была дополнительная ст. 101.1, которая была введена для того, чтобы специально урегулировать основные правила производства по делам о нарушениях законодательства о налогах и сборах лицами, которые не являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами. Эта статья была предназначена для применения в отношении субъектов, вовлеченных в налоговые правоотношения не как их самостоятельные участники, а как посредники между налогоплательщиками и государством. В первую очередь к числу таких субъектов относятся банки. Это объясняется тем, что, выступая в особом качестве, они не платят «свои» налоги, но могут задержать уплату «чужих». Именно поэтому ст. 101.1 НК РФ по сути являлась компиляцией ст. 100 и 101 НК РФ; ее единственное отличие состояло в том, что в соответствии с п. 10 на основе вынесенного решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах этому лицу направляется требование об уплате только пеней, а не пени и недоимки по налогу, как это было предусмотрено в п. 4 ст. 101 НК РФ.

    Таким образом, несмотря на единую юридическую  природу, налоговые правонарушения раньше отличались от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, по:

    1)  субъектам правонарушений;

    2) применяемым санкциям;

    3) порядку применения  предусмотренных  санкций;

    4)  правилам производства  по делам о соответствующих  правонарушениях.

    !!! В настоящее время,  только по субъектам

    Наконец, существует терминологическое различие.

    Для уяснения отличия налоговых правонарушений от нарушений банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, весьма значимо то обстоятельство, что банки отсутствуют в содержащемся в ст. 9 НК РФ перечне участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. На первый взгляд, данное обстоятельство трудно объяснить. Действительно, отношениям с участием банков в НК РФ посвящена специальная глава, но в соответствии с Кодексом участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, они не являются.

    Участие банков в рассматриваемых отношениях носит более сложный по сравнению  с иными не наделенными государственно-властными полномочиями участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах характер.

    Права и обязанности, а также ответственность налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и иных не наделенных государственно-властными полномочиями субъектов установлены непосредственно налоговым законодательством, в связи с чем они находятся исключительно в рамках отношений по взиманию налогов и сборов, а также отношений, возникающих в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за налоговые правонарушения.

    В отличие от этого рассматриваемые  права, обязанности и ответственность банков предусмотрены не только налоговым, но и гражданским законодательством. Любое из предусмотренных гл. 18 НК РФ правонарушений банк может совершить только в случае наличия между ним и его клиентом договора банковского счета, заключенного по правилам, предусмотренным гл. 45 ГК РФ. Таким образом, первичным основанием ответственности банка за нарушение обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, является гражданско-правовой договор банковского счета.

    В связи с этим нельзя не согласиться  с А. Я. Курбатовым, который, проанализировав  ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды по налоговому законодательству, пришел к выводу о том, что наличие оснований для применения указанной ответственности зависит от того, являются ли действия банка правомерными или неправомерными с точки зрения гражданского права¹¹ См.: Курбатов А. Я. Ответственность банков за задержку платежей в бюджет и внебюджетные фонды. М., 1997. С. 5.