Учетная информация директ-костинг и принятиие управленческих решений

    Вторая  особенность, которая, по сути дела, при  практической реализации "директ-костинга" как бы исключает первую, - это создание самостоятельной системы управленческого (производственного) учета, что необходимо в условиях рынка, как показывает западная практика, на средних и крупных, со сложной структурой, крупносерийным или массовым типом производства предприятиях, то есть создание внутренней системы управления себестоимостью, что само по себе достаточно дорого и под силу только мощным и с финансовой точки зрения устойчивым предприятиям.

    Такие системы в условиях рыночных отношений  не функционируют без элементов  и подходов "директ-костинга".

    Таким образом, выбор варианта организации  учета затрат и результатов должен входить уже сегодня в компетенцию  администрации и определяться целями и задачами предприятия на данный момент. Решающее влияние на выбор варианта и обоснование учетной политики в сегодняшних условиях должны оказывать такие факторы, как внешние условия функционирования предприятия, форма собственности и организационно-правовая форма; размеры предприятия. Объемы и виды деятельности; налоги и налоговые льготы, стратегические цели и задачи фирмы, степень компъютеризации финансово-хозяйственной работы, уровень компетентности и образованности кадров и другие факторы.

    Большое внимание при организации производственного учета на отечественных предприятиях необходимо уделять в настоящее время учету косвенных расходов вследствие действия двух факторов: нестабильные рыночные отношения (что рано или поздно приведет к изменению объемов производства и загрузки производственных мощностей, а значит, колебание накладных расходов на единицу изделия) и роста удельного веса косвенных расходов в общей сумме издержек предприятия.

    Рассмотрим  эту проблему с позиций применения "директ-костинга".

    Все косвенно распределяемые в отечественном учете накладные расходы можно разделить на две группы: общехозяйственные (счет 26 "Общехозяйственные расходы"), которые учитываются и планируются на уровне предприятия в целом, и производственные накладные расходы (счет 25 "Общепроизводственные расходы"), учитываемые и планируемые на уровне цехов данного предприятия.

    Общехозяйственные расходы имеют четко выраженный постоянный характер, относятся к  периодическим, то есть зависящим от длительности отчетного периода, и  согласно международным стандартам бухгалтерского учета могут распределяться косвенным способом между объектами калькулирования, а прямо относиться на тот или иной счет результатов (в зависимости от выбранного варианта связи между финансовой и производственной бухгалтерией).

    Что касается учета производственных накладных  расходов, то здесь можно говорить о двух подходах с позиций применения "директ-костинг".

    Первый  подход - использование принципа деления производственных накладных расходов на постоянные - переменные в учете полной себестоимости, что необходимо для анализа эффективности деятельности подразделений предприятия и определения влияния деятельности на производственные результаты.

    Постоянные  не зависят от объема производства (объема деятельности) подразделений предприятия. Их величину устанавливают по смете исходя из объема деятельности подразделения, ориентированного на нормальную загрузку производственных мощностей предприятия.

    Использование отдельных группировок постоянных и переменных производственных накладных расходов в учете полной себестоимости связано с взаимным распределением накладных расходов вспомогательных подразделений и последующем их отнесении на основные подразделения. В данном случае постоянные накладные расходы включают в расчет распределения, принимая во внимание фактический объем деятельности, а переменные накладные расходы включают в расчет полностью.

    Для учета экономии или перерасхода  по накладным производственным расходам в системе счетов управленческого  учета открывается специальный счет "Отклонения по накладным расходам за счет изменений объема деятельности". Рассчитанные отклонения отражают по дебету этого счета: перерасход обычной записью, экономию - красной. В конце отчетного периода учтенные на этом счете отклонения списывают на дебет счета результатов, подчеркивая тем самым влияние колебаний постоянных расходов в зависимости от объема на результаты производственной деятельности.

    Второй  подход связан с тем, что в учете  по подразделениям, местам возникновения  затрат между ними распределяют только переменные производственные накладные расходы. Постоянные же расходы, не распределяя, общей суммой списывают на дебет счета результатов управленческой бухгалтерии. Такой подход вызывает необходимость ведения по подразделениям двух счетов для учета производственных накладных расходов: "Постоянные производственные накладные расходы" и "Переменные производственные накладные расходы". При таком подходе значительно снижается трудоемкость учетных работ, связанных с расчетами по распределению накладных расходов.

    Кроме того, нужно отметить, что при  втором подходе можно вообще не собирать постоянные расходы на счетах производственных подразделений, а прямо списывать  их со счетов расходов на счет результатов. Но так как учет накладных расходов по производственным подразделениям связан не только с методикой их распределения, а и контролем за эффективностью работы подразделений, то счета постоянных накладных расходов производственных подразделений можно использовать в обоих случаях.

    При этом подходе реализуется двухступенчатый принцип учета маржинального дохода.

    Для отечественных промышленных предприятий  можно предложить многоступенчатый принцип формирования маржинального  дохода (суммы покрытия), а в конечном итоге и прибыли предприятия, что повышает действенность внутреннего контроля за эффективностью работы подразделений, мест возникновения затрат предприятия, поскольку в данном случае наглядным становится вклад места затрат данного уровня управления в формировании производственного результата.

3.2.Калькулирование  себестоимости в отечественном  учете по системе         “директ-костинг”

    История развития системы "директ-костинг" показывает, что важнейшим объективным  условием ее применения является становление  и развитие рыночных отношений, когда  повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

    Аналогичные процессы происходят в последние 10 лет в экономике России, поэтому  вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы "директ-костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

    В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета  в Российской Федерации предусматривает  по крайней мере два варианта организации  учета затрат.

    Первый  из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

    Второй  вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного  процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно-постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ-костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

    Представим  рассматриваемый вариант системы "директ-костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис.3.2). Схема в целях  наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

    Следует отметить, что данный вариант использования  элементов системы "директ-костинг" организован в единой системе  счетов, то есть представляет собой  вариант интеграции финансового  и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода", подробно рассмотренную нами ранее.

    Впервые разрешение применять такой вариант  учета затрат появилось, как уже упоминалось, в письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях". С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена "Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году" (Приложение 2 к приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

    Положение по бухгалтерскому учету "Расходы  организации" (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность  использования системы "директ-костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в "Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации", утвержденных приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.[3]

       Рассмотрим калькулирование себестоимости методом директ-костинг на примере отечественного предприятия, а именно, ЗАО «Азовское» Азовского района, однако, необходимо отметить, что на данном предприятии применяется затратный метод бухгалтерского учета, предусматривающий учет и исчисление полной фактической себестоимости единицы продукции (работ, услуг)

       Дадим краткую организационно-экономическую характеристику предприятия.

       Закрытое акционерное общество «Азовское» расположено на юге Омской области в 50 километрах от областного центра города Омска.

       Территория ЗАО «Азовское» расположена в южной лесостепной зоне, во втором агроклиматическом районе, где основные элементы климата – температурный режим и сумма осадков способствуют широкому развитию отрасли растениеводства (в частности производства зерна). Вся территория хозяйства представляет типичную лесостепь.

       Рельеф местности равнинный. Основной фон почвенного покрова составляют обыкновенные и выделочные черноземы, в микро понижениях встречаются солонцовые пятна.

       Климат на территории хозяйства резко континентальный.

       Район расположения хозяйства характеризуется сравнительно небольшой суммой годовых осадков, но основная масса осадков выпадает в летний период. В хозяйстве наблюдаются засухи и суховеи. Засухи повторяются в среднем три раза в 10 лет, суховеи наблюдаются ежегодно.

      Центральная усадьба ЗАО «Азовское» находится в селе Азово. Здесь сконцентрированы практически все цеха и службы хозяйства.

      В состав хозяйства входят четыре отделения: первое отделение – с. Ягодное; второе отделение – села Южное и Бердянка; третье отделение - Пахомовка; четвертое отделение – Привальное, в каждом функционируют производства изготовления основных видов агропродукции. Также имеются необходимые вспомогательные и обслуживающие подразделения.

      Внутрихозяйственную структуру производства составляют растениеводческие отрасли – зерновое хозяйство и животноводческие – молочное и мясное производство.

      Структура управления организацией отделенческая трёх ступенчатая, характеризуется производственно-территориальным принципом организации производства, при котором на определённой территории (отделении) сосредоточенно производство продукции растениеводства и животноводства.

Отделенческая структура управления имеет штабной тип построения; главные специалисты (руководители отделов) образуют главный штаб и реализуют свои полномочия через управляющих и специалистов, закреплённых за отделением, т.е. штаб специалистов среднего уровня. В подчинении управляющих и специалистов отделения находятся рабочие соответствующего профиля (растениеводства или животноводства). Организационно-управленческая структура представлена в Приложении Б .