Системы учета полной и сокращенной себестоимости в формировании информационной базы управления предприятием

     В тоже время, одним из важнейших признаков, с точки зрения принятия управленческих решений, является полнота  включения  затрат  в себестоимость   продукции. Тут   можно   говорить   о   двух   системах управленческого учета:

      системе  полного  включения  затрат  в  себестоимость продукции - Absorption Costing (АС), т.е. о традиционном учете по полной себестоимости;

      системе не полного, ограниченного включения затрат  в  себестоимость  по  какому-либо признаку, т.е системе учета затрат по сокращенной себестоимости или Direct Costing (DC).

     Другим объектом управленческого  учета  являются  результаты,  которые могут учитываться по местам  возникновения затрат и носителям  затрат. В процессе сопоставление  затрат  и  результатов  различных  объектов  учета выявляется  эффективность  производственно-хозяйственной  деятельности.

     При этом информация управленческого учета обычно составляет коммерческую  тайну предприятия. Она не подлежит публикации и носит  конфиденциальный  характер. Администрация  предприятия  самостоятельно  устанавливает  состав,  сроки  и периодичность представления внутренней отчетности.

1.2 Сущность и построение систем учета полной и сокращенной себестоимости

     Как уже было сказано выше, в настоящее время используются два основных подхода, касающихся принципа распределения затрат между проданными товарами и остатками на складе:

      метод полных (поглощенных) затрат - Absorption Costing (АС);

      метод прямых затрат - Direct Costing (DC).

     Метод полных затрат Absorption Costing состоит в калькулировании себестоимости продукции с распределением всех производственных затрат между реализованной продукцией и остатками продукции на складе. Это наиболее широко распространенный подход к калькулированию, применяемый и в бухгалтерском учете.

     Предполагается, что в расчете себестоимости участвуют как прямые производственные затраты: материальные затраты, труд, общепроизводственные затраты, которые полностью включаются в себестоимость, так и косвенные затраты периода - общехозяйственные расходы. Причем, последний вид расходов должен быть полностью включены в себестоимость реализованной продукции общей суммой без подразделения на виды продукции (Рисунок 1.1).

Рисунок 1.1 – Способ включения затрат в системе учета полной себестоимости

     При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 "Основное производство". Прямые расходы списываются на счет 20 с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 с кредита счета 23 "Вспомогательные производства".

    Косвенные расходы переносятся на счет 20 со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", потери от брака — со счета 28 "Брак в производстве".

     Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

     Следует обратить внимание на то, что сумма накопленных за месяц общехозяйственных расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 "Общехозяйственные расходы" в дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

     Кроме того, данный вариант учета получил дальнейшее развитие. В системный учет введена специальная синтетическая позиция, позволяющая контролировать выпуск из производства готовой продукции и формирование издержек производства. Речь идет о счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Согласно инструкции по применению плана счетов этот счет предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости. Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" не является обязательным. Он используется по желанию или по мере необходимости. Основное условие включения его в схему синтетического учета — наличие и использование в практике нормативной себестоимости продукции (стандарт - кост, нормативный учет).

     Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение месяца фактически выпущенная и сданная на склад готовая продукция, оцененная по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция". Сданные заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи".

     По окончании месяца выявившаяся на счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" фактическая производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ и оказанных услуг перечисляется с этих счетов в дебет счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". В результате на счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных услугах в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту — нормативная (плановая) себестоимость.

     На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой).

    Сумма отклонения переносится со счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" на счет 90 "Продажи": экономия сторнируется по кредиту счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" и дебету счета 90 "Продажи", а перерасход списывается с кредита счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" в дебет счета 90 "Продажи" дополнительной записью.

     Таким образом, ежемесячно счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" организуется, как правило, по видам выпускаемой продукции или по структурным подразделениям организации. В целях управления в конкретной организации могут потребоваться иные аспекты группировки информации на данном счете.

     Метод прямых затрат Direct Costing - это метод калькуляции себестоимости продукции, при котором все затраты разделяются на постоянные и переменные, и только переменные затраты относятся на себестоимость продукции. Постоянные  расходы  собирают  на  отдельном  счете  и  с  заданной периодичностью списывают   непосредственно   на   дебет   счета   финансовых результатов.

     Постоянные расходы не включают в расчет себестоимости изделий,  а  как расходы данного периода  списывают  с  полученной  прибыли  в  течение  того периода, в котором они были произведены. По переменным расходам оцениваются также  и незавершенное производство.

     Рассмотрим наглядно различия учета общепроизводственных затрат в зависимости от характера их поведения (Рисунок 1.2).

Рисунок 1.2 - Включение затрат в системе учета сокращенной себестоимости

     Общий подход к организации данного варианта учета заключается в следующем. Как мы отмечали, переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), общепроизводственные расходы в переменной части.

     В отличие от них, постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции.

     Прямые переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства". Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 "Общепроизводственные расходы", а затем ежемесячно переносятся на счета 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".

     Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", а в части сбытовых расходов — на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 "Расходы на продажу" и организация учета этих затрат на счете 26 "Общехозяйственные расходы".

     Суммы фактической себестоимости продукции, законченной в производстве и переданной на склад, относятся со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 43 "Готовая продукция" или 90 "Продажи".

     Постоянные расходы, собранные на счетах 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счетов 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу".

     Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". При этом записи в части учета переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше 21, с. 59.

1.3 Использование маржинального дохода для принятия управленческих решений

     Как уже было сказано выше, главной особенностью директ-костинга является то, что себестоимость промышленной продукции учитывается и планируется только в части переменных затрат. Постоянные расходы собирают на отдельном счете и с заданной периодичностью списывают непосредственно на дебет счета финансовых результатов.

     Рассматривая систему директ-костинг можно составить следующую схему построения отчета о доходах (Рисунок 1.3).

Рисунок 1.3 – Отчет о доходах и расходах по системе директ-костинг

     Отчет о доходах не обязательно должен быть двухступенчатым. Если переменные затраты подразделять на производственные и непроизводственные, то данный отчет о доходах будет трехступенчатым. В этом случае, на первом этапе определяют производственный маржинальный доход как разность между объемом реализованной продукции и переменными производственными затратами, на втором этапе, как разность между производственными  маржинальными и внепроизводственными переменными затратами, определяется  маржинальный  доход в целом по фирме. На третьем этапе путем вычитания из общей суммы маржинального дохода суммы постоянных расходов получают прибыль фирмы.

     Таким образом, в любом случае маржинальный доход можно определить как разность между объемом реализованной продукции и переменными затратами предприятия. Главное преимущество данной методики заключается в разделении постоянных и переменных затрат. Это позволяет решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

            сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

            определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

      выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

      выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

            определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия;

            определение нижней границы цены продукции или заказа.

     Уровень маржинального дохода часто помогает менеджерам решать, какую продукцию протолкнуть, а какую нет, или терпеть ее, потому что выручка от ее продажи способствует реализации другой продукции.

     Маржинальный доход лежит в основе управленческих решений, связанных с сокращением производства (продукции). В пределах краткосрочного периода, если продукт приносит дохода больше, чем его переменные расходы, он вносит вклад в общую прибыль. Эта информация поступает мгновенно, если используется маржинальный подход. При традиционном подходе трудно получить релевантную информацию, менеджер может быть введен в заблуждение себестоимостью единицы продукции, которая несет в себе элемент постоянных расходов.

     Маржинальный доход может быть использован при выборе альтернатив, которые могут возникнуть при обсуждении снижения цены, проведении специальных рекламных компаний, использовании премий, стимулирующих объем реализации. Обычно высокий рейтинг маржинального дохода служит стимулом к улучшению потенциального чистого дохода от реализации. Снижение рейтинга говорит о необходимости увеличения объема продаж, чтобы покрыть дополнительные расходы по стимулированию реализации.

     Решения часто принимаются для того, чтобы выявить, использование каких материалов или машин наиболее выгодно может обеспечить максимально высокую прибыль. Маржинальный подход представляет данные для выявления продукции, дающей наибольший маржинальный доход.

     Сторонники этого подхода утверждают, что исчисление себестоимости на этой основе позволяет менеджерам лучше понять взаимное поведение затрат, объема, цены, прибыли и быть более мудрыми в политике цен. В конечном итоге максимальная цена устанавливается спросом. Минимальная временная цена иногда устанавливается на основе величины переменных расходов и необходимости реализации.