История бухгалтерского учета

Счет Оборудования велся традиционно и не вызывал дискуссий. Некоторые особенности находим у Шибе и Одермана, которые рекомендовали относить на этот счет все расходы по приобретению, установке и эксплуатации оборудования. Ежегодно перед закрытием счетов стоимость оборудования следовало уменьшать на имеющийся износ (10—15%).

Счет Ремонта  основных средств Шифф и Кальмес закрывали счетом Производства, т. е. рассматривали все ремонты как текущие. Шмаленбах трактовал ремонты как капитальные, Левин различал текущие и капитальные.

Счет Незаконченных  инвестиций (капитальных вложений) предназначался для накапливания затрат, которые могли быть списаны на счет основных средств только после ввода в эксплуатацию объекта.

Счет Производства, учет затрат и калькуляция. Счет Производства был в немецкой школе мостом, соединяющим традиционную бухгалтерию и баланс с калькуляцией. Рудольф Ливинштейн связывал структуру этого счета с 

двумя, с его точки зрения, противоречивыми целями: ценообразованием и контролем производства. Первая цель находится вне предприятия  и связана с конъюнктурной  политикой (предприниматель должен знать, до какого уровня он может в  процессе конкуренции снижать цены), вторая — целиком лежит в пределах предприятия. В отраслях единичного производства преобладает первая цель, массового — вторая.

Первая и наиболее впечатляющая попытка концептуально описать  учетные процедуры этого счета  принадлежит двум классикам немецкого  учета Шибе и Одерману. Они рассматривали  два случая: когда фабрика производит одно изделие и когда несколько. В первом случае открывался счет Производства, по дебету которого собирались все расходы предприятия, в частности, и приобретенные, но еще не списанные в производство материалы, по кредиту отражались все денежные поступления от реализации готовой продукции, полуфабрикатов, сырья, материалов и услуг [Счетоводство, 1891 с. 143]. Сальдо счета показывало прибыль или убыток. В этом случае счет Производства трактовался как результатный. Во втором случае предусматривалось ведение аналитических счетов на каждый вид вырабатываемой продукции. Иной порядок записей находим у Лилиенталя в производственной бухгалтерии — по дебету счета Производства с кредита счетов: Материалов, Зарплаты, Амортизации, Процентов на имущество, занятое в производстве, Прочих технических и коммерческих расходов (эти счета дебетуются с кредита счета Правления) и с кредита счета Производства в дебет счета Готовой продукции (этот счет кредитуется с дебетованием счета Правления);

в торговой бухгалтерии —  по дебету счета Производства с кредита  счета Поставщиков; счет Поставщиков  дебетуется с кредита счета Кассы (или Расчетного счета); счет Кассы  дебетуется и кредитуется счет Покупателей;

счет Покупателей дебетуется и кредитуется счет Продажи; счет Торговых расходов дебетуется с кредита  счета Кассы (или Расчетного счета) и кредитуется с дебета счета  Продажи*. Наконец, дебетуется счет Продажи  с кредита счета Производства. Счет Правления (в производственной бухгалтерии) и счет Производства (в торговой бухгалтерии) являются зеркальными (обратными) по характеру оборотов [Цит.: Пенндорф с. 72—73]. Таким образом, единая бухгалтерия строго разграничивает свою работу между двумя совершенно самостоятельными циклами счетов.

Счета Накладных расходов. Сгенези группировал накладные расходы на постоянные, размеры которых установлены на год вперед; постоянные, размеры которых устанавливаются ежемесячно, и переменные, исчисляемые по средним величинам [Вестник счетоводства, 1925, № 3—4, с. 23]. Интересно замечание Пенндорфа: «Общие расходы должны быть всегда значительно ниже специальных (прямых — Я. С.). В действительности, это бывает лишь в немногих случаях; в большинстве же случаев прямые издержки понижаются, а общие расходы повышаются, если для повышения рентабельности произ-

Т. е. издержки обращения  списываются не на счет Убытков и  прибылей, а на счет Реализации, если мы употребим современное название данных счетов. 

Именно такой вариант  распределения — пропорционально  прямым расходам рекомендовали Шибе и Одерман. 

fwv становится ваужой (XIX — начало XX ••)                                     1 7 S

эказывают друг на друга  взаимное влияние и находятся  между собою в тесной звязи» [Кальмес, 1926(а), с. 47—48]. Эта связь объясняется  далеко идущими последствиями: весь смысл бухгалтерии сводится к  исчислению себестоимости. «Приспособление  бухгалтерии к исчислению себестоимости,—  писал Каль-йес,— составляет одну из характерных черт промышленного  счетоводства* [там же, с. 170]. В результате возникло положение, при котором  учет затрат и калькуляция стали  абсолютно неразрывными процессами*.

Противопоставляя свой взгляд господствующему течению (его вырази -гелем был Ляйтнер), согласно которому «калькуляция в теории и на практике эассматривается как технический  расчет, который не имеет никакой  связи с эухгалтерией» [там же, с. 164], Кальмес писал, что «бухгалтерия есть основа и контроль калькуляции, а эта последняя является продолжением бухгалтерии в деталях» [там же, с. 174]. Итак, Кальмес совершил переход от организации предприятия, от технических процессов к калькуляции и бухгалтерии. «Бухгалтерия и калькуляция, — писал он, — относятся друг к другу как синтез и анализ» [там же, с. 176]. Бухгалтерский учет синтезирует экономическую информацию, калькуляция позволяет анализировать ее. Калькуляция предпринимается в целях: уменьшения себестоимости, установления продажных цен и оценки изделий в текущем учете. Калькуляции согласно Кальмесу бывают двух видов: единичные (все затраты относятся на определенный объект) и валовые** (все затраты делятся на количество выработанной продукции). В первом случае образуется точная себестоимость, во втором — только средняя арифметическая. Кальмес, в противовес Ляйтнеру, констатировал существование третьего вида калькуляций — серийной, которая является частным случаем калькуляции валовой. Серия — это выпускаемые партии, размеры Koropbix устанавливаются производственными отделами.

Провозглашая объектом учета  «хозяйственную деятельность предприятия  в целом» [там же, с. 167], Кальмес  хотел дойти в исчислении себестоимости  до каждого предмета, находящегося на предприятии. В связи с этим все производство четко распределялось на основное и вспомогательное. Деление  признавалось объективным, но на самом  деле носило субъективньш характер. Хозяин сам объявлял, что он считал основным, что побочым, вспомогательным. Далее выделялись расходы коммерческого отдела, их не включали в себестоимость. Общие расходы являлись частью себестоимости основной продукции.

Кальмес всю продукцию  производства делил на три части: основная (главная), побочная и отбросы. «Различие между главным и  побочным про дуктом, — писал  Кальмес, — не определяется всегда лишь природой продукта, а целью  производства» [Кальмес, 1926(6), с. 355]. При  этом 4под побочным продуктом следует  понимать предмет, возникающий при  обработке какого-либо материала», «под отбросами мы понимаем материал, который получается в процессе производства» [там же, с. 354]. Издержки вспомогательных

^«    Калькуляция, писал Кальмес, это учет затрат к результатов хозяйственного процесса. "   Первые называются прямыми, вторые — косвенными. 

производств распределялись между аналитическими счетами счета  Производства пропорционально общему объему оказанных услуг, например, пропорционально отпущенной электроэнергии, числу лабораторных анализов и т. п.

Специально рассматривался вопрос о точности результатов калькуляции. Кальмес признавал, что себестоимость  носит приблизительный характер и объяснял это минимум тремя  причинами: временным промежутком, способом распределения общих расходов и методами оценки затрат. Чем короче временной промежуток, тем точнее себестоимость. Если себестоимость  рассчитывается ежедневно, она располагает  максимальной точностью, при ежегодном  расчете точность ее значительно  снижается. С другой стороны, необходимо принимать во внимание распределение  доходов и расходов прошлых и  будущих периодов. При этом, чем  продолжительнее временной промежуток, тем точнее результат. В этом смысле годовая себестоимость будет  значительно точнее, чем ежедневная.

Но еще большую условность в величину себестоимости и искажение  ее точности вносили различные взгляды  на оценку производственных затрат. Она  могла быть равной себестоимости, рыночным или нормальным ценам. В последнем  случае на предприятии составляли ценник и в течение длительного времени использовали на одинаковые предметы одни и те же цены*. Различие в способах оценки «приводит нас к заключению, — писал А. Кальмес, — что все три системы калькулирования дают разные калькуляционные эффекты» [Кальмес, 1926(6), с. 211].

Влияние идей А. Кальмеса было огромным, особенно в Германии и  дореволюционной России. Р. Я. Вейцман  и Н. Г. Филимонов всецело повторяли теорию этого ученого, а А. П. Рудановский совершенно оригинально переработал и развил плодотворные идеи Кальмеса, связанные с использованием нормальных (нормативных) учетньк цен [Рудановский, 1925(6)]. Утверждение Кальмеса о единстве счета производства и калькуляции стало символом веры почти всех бухгалтеров нашей страны.

В целом теория Кальмеса служила скорее утешением для  администраторов, чем барометром, необходимым для принятия управленческих решений. И хотя Кальмес, как казалось его последователям, «убил юридическое направление без всякой надежды на возрождение», тем не менее итальянская мысль жила и через много лет она вновь воскресла.

Из других работ в области  теории калькуляции следует выделить книги Рихарда Фишера. Он использовал  понятие объективной себестоимости, суть которой сводилась к достижению сопоставимости между затратами  частных и акционерных предприятий, при этом он не стремился к получению  действительно объективной себестоимости, а хотел распространить принцип  акционерной практики на индивидуальные предприятия, хозяева которых должны, по его мнению, учитывать «свою  зарплату» и принимать амортизацию, адекватную износу [Фишер, с. 9]. Фишер включал в состав себе-

А. П. Рудаиовский впоследствии подчеркнет огромное аналитическое  значение колебаний между фактической  и нормальной (нормативной) себестоимостью [Рудановский, 1925(6)]. 

ет становится Hiyxoe (XIX — начало XX в.)

177

оимости и расходы по сбыту [Фишер, с. 10]. В теории калькуляции  он вделял три главные категории: 1) носитель расходов — изделие, 2) виды юходов (материалы, заработная плата  и т. д). и, что особенно важно, места  издержек (Kostensfellen). Это понятие часто встречалось в немецкой ггературе [Пенндорф, с. 171—172]. Однако оно было расплывчатым, вкдю-яо и производственные помещения, и функциональные обязанности оставку и т. п)., и группы определенных изделий, и заказы, и, даже все )едприятие как единое место затрат. Все это имело отношение к калькуляции совсем не связывалось с лицом, ответственным за работу.

Места издержек расходов —  это накладные расходы, «произведенные в ]ределенном месте или для определенной цели» [Фишер, с. 39]. Kostenstellen гльзя путать с Responsibility centrs. Первые относятся к косвенным расходам, •орые ликвидируют их, первые идут от объекта — изделия, вторые — от 'бъекта — человека.

Иоган Фридрих  Шер — самый эвестный бухгалтер. К концу XIX в. большинстве стран Европы бухгал-!ры пришли к выводу, что обрели, аконец, самую законченную и со-гршенную науку. Большинство из их свято верило, что Шер (1846—1924) казал в ней последнее слово. Швей-арский ученый утверждал, что бух-иггерия есть историография (исто-ия) хозяйственной жизни, изложен-ая по законам систематизации*. Он 4итал, что «предметом бухгалтерии югут быть только совершившиеся нутренние и внешние хозяйствен-;ые и правовые факты» [Шерр, с. 4],

хронологический и систематически учет следует понимать как ронологническую и прагматическую [сториографию, фиксирующую дви-сение вещных (телесных) и юридических (бестелесных) благ [там же, :. 20]. Бухгалтер — летописец хо-

яйственной жизни, он пользуется                            И. Ф. Шер итематическим методом, и поэтому учет «... есть отрасль прикладной итематики» [там же, с. 9]. Бухгалтер пользуется главным образом денежным [змерителем, натуральный — играет вспомогательную роль. «Цель учета... остоит в двойном выводе чистого имущества» [там же, с. 40], т. е. не

Шер строго различал науку (Suchhaltung) и практику (BuchfiArung) учета. Главную свою работу он посвятил науке.  

выявление результатов хозяйственной  деятельности, а расчет капитала, не динамика, а статика. Отсюда вывод: «Сущность  каждого счета выражается не в  обороте, а в его сальдо» [Шерр, с. 74].

В основу учета в отличие  от предшествующих авторов Шер кладет не счета, а баланс, строит изложение  не от частного к общему, а наоборот. В основе баланса лежит уравнение  капитала, а сам баланс понимается как средство для раскрытия стадий кругооборота капитала. Поэтому теорию учета Шера часто называют балансовой. Шер использует несколько уравнений  капитала

А - П = К                             (1) (актив — пассив = капитал).

Это важнейшее уравнение  получило название постулата Шера:

Величина капитала предприятия равна разности между  объемом имущества и кредиторской задолженностью предприятия. Впоследствии Ляйтнер отметит, что в левой части подчеркивается косвенное исчисление величины собственных средств (актив минус кредиторская задолженность), в правой — прямое определение этой величины.

Уравнение (1) показывает статику  предприятия. Динамика выражается двумя  другими уравнениями:

А-Л=К+Пр-У;                          (2)

А-П-К-Пр-У,                           (3) где Пр — прибыль; У — убыток.*

Уравнение (2) повторяет уравнение (1); бухгалтерское их различие состоит  в том, что в первом случае финансовые результаты отражаются на счете Капитала, а во втором — на счете Убытков  и прибылей. Уравнение (3) повторяет  постулат Пизани. Однако Шер вкладывает в него иной смысл. Так, под У он понимает «лишь такое расходование вещных и юридических благ, оборотного или постоянного имущества, которое  действительно уменьшает чистое имущество» [Шерр, с. 258]. С его точки  зрения, транспортные расходы это  не расходы, а производительные затраты, они увеличивают себестоимость, но не сумму издержек или убытков. При хорошей постановке учета (в  идеале) У=0. В связи с этим Шер писал: «Чем более бухгалтерия совершенствуется и стремится совпасть с калькуляцией, тем меньше становится в бухгалтерии убыточных статей» [там же, с. 261]**.