История бухгалтерского учета

*    Шер широко использовал в своих работах алгебраические формулы, что часто вызывало нападки со стороны коллег. «Жестоко ошибаются те специалисты, — писал Крайбиг, — которые придерживаются алгебраических формул, лежащих в основе двойной бухгалтерии, думая достичь чего-либо в деле научного развития этой дисциплины» [Вестник счетоводства, 1925, No 3-4, с. 17].

^««   Это так называемая материально-финансовая доктрина. Ей противостояла финансово-материальная доктрина, когда все расходы, например по приобретению товаров, трактуются как убытки. Согласно первому взгляду оплата приобретенных товаров относится на счет Товаров, согласно второму следует дебетовать счет Издержек обращения. 

В основе баланса лежит  постулат Шера, представляющий сущность предприятия. Однако в отчетной форме  он выступает в виде балансового  уравнения:

А = К + П.                            (4) Уравнение (4) формирует начальный баланс:

А+У^К+П+Пр.                '          (5)

Уравнение (5) формирует последующий  баланс. Взаимосвязь между постулатом Шера и балансовым уравнением описывается  так: «Форма (баланса

— Я. С.) строится на балансовом уравнении для открытия счетов, а  сущность

— на уравнении капитальном. Лишь при заключительном балансе  формальное балансовое уравнение преобразуется  в капитальное уравнение» [Шерр, с. 179]*.

Итак, за основу учета Шер  брал баланс. «Баланс начинательный  и баланс заключительный, — писал  он,— составляют альфу и омегу  всякого счетоводства» [там же, с. 99]. Бухгалтерия начинается с баланса и заканчивается им. Однако, давая общее определение, Шер имел в виду только определенный баланс. «Баланс, — писал он,— представляет собою равенство между активом и пассивом, построенное в форме счетов в заключительный день операционного периода» [там же, с. 175]. Вместе с тем он оговаривал, что «всякая бухгалтерия, которая не опирается на вступительный баланс, несовершенна и не соответствует хозяйственным и юридическим требованиям» [там же, с. 169]. Кроме того, дается определение промежуточного баланса, «который составляется для какого-нибудь момента, содержащегося между началом и концом операционного года» [там же, с. 339]. При построении актива предлагалась группировка в порядке убывающей ликвидности [там же, с. 302, 304]. В пассиве группировка начиналась с собственных и заемных средств и заканчивалась сальдо прибылей [там же, с. 303, 305].

На современников самое  большое впечатление произвело  изложение всей теории учета и  бухгалтерской процедуры не от счета  к балансу, а от баланса к счету. Впервые такой подход был изложен  Шером в 1890 г.

Переход к балансовой теории был совершен: в России — Н. С. Лунским в 1909 г., в Швейцарии —  Г. Бидерманном в 1911 г., в Нидерландах  — Ф. Венном в 1911 г. и в Германии — А. Кальмесом в 1912 г. Несколько  позже последний писал: «Этот  принцип состоит в том, что  в противоположность обычному представлению  баланса как конечного члена  бухгалтерии здесь, наоборот, баланс образует точку отправления —  теория счетов, а с ними и

Шер не был оригинальным в построении приведенных уравнении. Уравнение (1) можно найти и у  его предшественников и последователей (Д.В. Фультон, В.Ф. Фостер, Ф.В. Кронхейльм, Г. Курцбауэр, ГД. Аугшпург, Ф. Гюгли, Р.П. Коффи, ДЛ. Крипп, Д'осси, Ф. Беста, Э. Пизани, Ж.Б. де Ланэ, П. Самуэльсон, Э.А. Мудров). Уравнение (4) — у Ж.Б. Дюмарше, К. Понайотопуло, Ф. Ляйтнера, В. Ле Кутра, Ч.Э. Шпруга. Разновидностью последнего уравнения можно считать  объединение правой части одним  символом — Ж. Г. Курсель-Сснель, М. Берлинер, Р. Делапорт, Н. С. Лунский, Г. А. Бахчисарайцев.  

180   ___________________________^гяя"*

бухгалтерии выведены из баланса. Каждый счет объясняется посредством  места и эффекта соответствующей  статьи баланса» [Цит.: Шерр, с. 522]. Все, кто потом учился бухгалтерии, изучали  ее по канонам балансовой теории. Она  предполагала, что каждый счет является элементом баланса. Система счетов должна быть выведена из идеального баланса. Уравнение баланса диктует правила  двойной записи, основанные на прямо  противоположном характере дебета и кредита в активных и пассивных  счетах. Отсюда и название теории — два ряда счетов. Поскольку баланс строится на уравнении:

А — П = К, то и счета при классификации разбиваются на две группы. Все счета левой части уравнения трактуются как имущественные, правой — капитала. Первые делятся на счета чистые и смешанные, вторые — на счета собственного капитала и результатов*.

Существенным здесь было учение о смешанных счетах, выдвинутое Шером еще в 1890 г. и тогда же подвергнутое резкой критике Ф. Гюгли. Под смешанными счетами Шер понимал  инвентарные счета, на которых отражались и результаты хозяйственных операций, например, счет Товаров становится результатным в том случае, когда дебетовая сторона ведется в текущих ценах, а кредитовая — в продажных. Более правильно назвать смешанным счетом такой счет, в котором число оценок больше одной**.

Признавая недостатки смешанных  счетов, Шер считал их «неизбежным  злом» [там же с. 83]. Поэтому все  хозяйственные операции Шер делил  на меновые, результатные и смешанные.

Помимо балансовых счетов, которые отражают как экономические (хозяйственные), так и юридические  операции, Шер использовал внеба-лансовые счета, которые он называл вводными. Все эти счета носят чисто юридический характер. «Вводными счетами, — писал он, — я называю такие счета, которые служат не для изображения величины имущества, но имеют целью ясно представить юридическую структуру имущества во всех тех случаях, когда права и обязательства данного предприятия оказываются равноценными. Применение вводных счетов составляет поэтому не хозяйственное, а юридическое требование к бухгалтерии» [там же, с. 141]. Далее,

•    Один из последователей Шера Радован Калуджерчич (Белград, 1929 г.) в дидактических целях выделил три вида дебетования и три вида кредитования счетов. Счет дебетуется в результате: а) мены (поступления), б) выдачи третьему лицу и в) утери ценностей (расходы). В первом и во втором случае дебетуется тот, кто получил; в третьем не дебетуется тот, кто получил, вместо него дебетуется тот, кто отдал. Счет кредитуется в результате: а) мены (отпуск), б) получения от третьего лица, в) увеличения ценностей (доходы). В первом и втором случаях кредитуется тот, кто отдал; в третьем — тот, кто отдал, не кредитуется, вместо него кредитуется тот, кто получил. Таким образом, три случая, создавая два типа операций, обусловливают два ряда счетов. Первый ряд составляют имущественные счета, второй — главные. [Jezdimirovie, с. 173].

^»«   В литературе того времени смешанными счетами часто называли счета активно-пассивные. В 1865 г. чешский ученый Г.Готпцальк ввел деление счетов в зависимости от их сальдо на активные, пассивные и смешанные. К последним относятся счета, «которые дают два салыю, из коих свно выражает наличность или запас, а другое — убыток или прибыль» [Цит.: Шерр, с.525|. Несколько иную трактовку дал Сивере. Он также считал, что смешанные счета «в зависимости от оказавшегося сальдо показываются то в активе, то в пассиве баланса» (Сивере, 1898, с.138]. 

Учет стшювится  наукой (XIX — начало XX в.)________________________    101

развивая юридическую  трактовку баланса, автор прямо  пишет, что «к активу относятся лишь те хозяйственные блага, право собственности  на которые перешло к хозяйствующему субъекту» [Шерр, с. 178]. Таким образом, вместо трактовки ценностей, помещенных в активе, как владения, вводится их трактовка как собственности*. Так стали сознательно использовать вводные внебалансовые счета. Причем в части учета обязательств по договорам Шер даже полагал, что  «юридически действительно заключенные  сделки бухгалтерски было бы возможно заносить в книги посредством применения вводных счетов и проводить через систематические торговые книги (журнал и Главная) вплоть до баланса» [там же, с. 142]. Тем не менее автор рекомендует забалансовый учет этих обязательств, так как отражение их на балансе «... слишком усложнило бы ведение книг и значительно удорожило бы его» [там же, с. 142]. Таким образом, трактуя права и обязательства, вытекающие из договоров как юридические ценности, Шер допускал их включение в баланс, но практически не использовал эту возможность из-за большой, как он полагал, трудоемкости такого решения. Однако он допускал создание в балансе резерва на покрытие возможных убытков, вытекающих из договорных обязательств.

Шеру принадлежит и  перечень требований, предъявляемых  им к правильно построенной системе  счетов: 1) «она должна быть всеобъемлющей, полной, так, чтобы ни одна часть  актива или пассива не оставалась вне контроля соответствующими счетами»; 2) «группировка должна быть произведена целесообразно, в соответствии с существом дела, так чтобы можно было прослеживать отдельные хозяйственные процессы и контролировать их влияние на состояние имущества и на образование капитала»; 3) «она должна правильно и в соответствии с законами изображать юридическое строение имущественных средств»; 4) в ней «...должно быть обеспечено... расположение частей имущества по материальным категориям, по хозяйственным процессам и в особенности по ликвидности частей имущества»; 5) она должна допускать «возможность как дальнейшего расчленения, так и упрощения и свертывания»;

6) она должна «делать  невозможным затуманивание и  сокрытие посредством объединения  ничего общего не имеющих частей»  [Шерр, с. 84—86).

Надо заметить, что для  построения плана счетов необходимы два момента: 1) четкая формулировка цели и 2) правила группировки, сформулированные статистикой на основе классификационных принципов дедуктивной и индуктивной логики. Поэтому первый и шестой принципы Шера без учета конкретной цели не имеют никакого смысла, второй принцип, в сущности, характеризует цель, восполняя недостаток первого принципа; третий и четвертый принципы составляют сущность бухгалтерской классификации, но юридические и экономические принципы должны быть параллельны друг другу, должны «накладываться один на другой», т. е.

Оба толкования недостаточны. Если в основу юридической интерпретации  актива положить право собственности, то из баланса выпадают ценности, взятые в аренду и принятые на ответственное  хранение, если право владения, то выпадает вся дебиторская задолженность. 

нужна не одна классификация  с учетом юридических и экономических  требований, а две самостоятельные, но взаимосвязанные классификации; петый принцип абсолютно верен, важен и заимствован из логисмографии  Чербони. При этом Шер последовательно  отстаивает и принцип дедуктивной  записи:

сначала фиксация выполняется  в журнале, потом в Главной, затем  во вспомогательных книгах [Шерр, с. 86].

Шеру принадлежит также  большая заслуга по увязке счетов с практикой организации и  функционирования бухгалтерских аппаратов. Он вовремя напомнил своим современникам, что «бухгалтерия есть и остается на службе хозяйственной деятельности; она, следовательно, подчинена последней» [там же, с. 162]. Вместе с тем это  и не просто придаток, «гиря на ногах  скорохода-хозяйственника», «счетоводство  и калькуляция, в частности, организация  счетного дела вообще могут оказывать  на процветание и доходность предприятия столь же большое влияние, как и любое нововведение в техническом оборудовании предприятия» [там же, с. 444]. В соответствии с этим организация учета и применяемый план счетов должны обеспечить циркулирование информационных потоков как центробежным, так и центростремительным путем. В первом случае имеется в виду централизованный аппарат, во втором — децентрализованный [там же, с. 102—103].

План счетов, вытекающий из баланса, составляет основу хозяйственного управления: «Бухгалтерский учет является непогрешимым судьей прошлого, необходимым  спутником и руководителем в  настоящем и надежным консультантом  относительно будущего всякого хозяйственного предприятия» [там же, с. 396]. Чтобы  выполнить эту роль, учет должен быть чуть лучше, чем он был в реальной жизни. Прежде всего необходимо было строго соблюдать правило ш'жура», т. е. регистрировать документы в день их поступления [там же, с. 144—145]. Однако Шер не формулирует правило лага, суть дела заключается не столько в «а' журе», эта проблема техники, да и то во времена Шера неразрешимая, а в том, что для хозяйства решающее значение имеет не момент поступления документа в бухгалтерию и даже не момент составления этого документа, а момент возникновения факта хозяйственной жизни.

Гораздо важнее другое требование Шера, связанное с тем, что счетоводство должно позволить «...приблизительно устанавливать в любое время, а не только периодически, полученную к данному моменту прибыль и оказавшийся убыток» [там же, с. 45]. Это требование станет отправным для лучших учеников Шера, который поставил их перед дилеммой: или добиваться точности в учете и тогда позднее получать отчетные данные; или добиваться скорейшего получения отчетных данных в ущерб их точности; при этом, чем точнее информация, тем больше ее лаг, а чем меньше лаг, тем больше приблизительность отчетных данных.

Много внимания уделял Шер  и вопросам калькуляции, рассматривая ее как важнейшую составную часть  бухгалтерии. В этой области им было сформулировано несколько правил, которые  получили всеобщее признание:

1) необходимо строгое  разграничение между производственными  и сбытовыми 

издержками, первые включаются в полуфабрикаты и готовые  изделия, вторые — только в реализованную  продукцию; 2) все калькуляции делятся  на предварительные, фактические и  последующие (это напоминает три  вида контроля по Бесту); 3) чем выше доля прямых расходов, тем точнее калькуляция; 4) непрямые (косвенные) расходы должны распределяться пропорционально заранее выбранной базе. Шер признавал, что распределение придает конечной калькуляции приблизительный характер, однако считал, подобно Кальмесу, что эту приблизительность можно свести к минимуму путем выбора для каждого вида расходов специальной базы [Шерр, с. 407—413]. Много десятилетий такой подход был определяющим. Но общепризнанность не мешала ему быть ошибочным. Издержки должны отражаться там, где они возникают. Всякое перераспределение расходов носит субъективный характер и не приносит в хозяйство новой информации. Шер обратил внимание на то, что множество фабричных производств можно свести к трем: 1) однопродуктовые однопередельные, 2) однопродуктовые многопередельньге и 3) производства с параллельным циклом и последующей сборкой. Каждый из этих типов по-своему реагирует на девять правил калькуляции [Вестник счетоводства, т. II, с. 38]: 1) калькуляция производственная должна быть отделена от калькуляции торговой (в первой расходы складываются, во второй вычитаются из доходов); 2) в торговой калькуляции используются цены, установленные калькуляцией производственной; 3) предварительная (плановая) калькуляция контролируется последующей бухгалтерской калькуляцией; 4) затраты последующего передела включают затраты всех предшествующих переделов (ни один производственный участок, цех и другие подразделения не могут иметь прибыли); 5) расходы делятся на прямые и косвенные, чем выше доля первых, тем точнее значение себестоимости;