История бухгалтерского учета

Ревизия. По примеру английских аудиторов 14 августа 1884 г. в Германии возникает институт бухгалтеров-ревизоров*. (Подобные институты не без влияния немецкой традиции были организованы в Христианин (Осло), Вене, Будапеште, Цюрихе, Риге, Гельсингфорсе.) Институт существовал на средства банков и отражал интересы крупного финансового капитала. Бухгалтера-ревизора называли трейгендер. Об этих людях с симпатией писал Герстнер:

«Трейгендер не только представитель  в юридическом смысле, но и доверенное лицо, друг, советчик, помощник, короче — правая рука, верная рука, которая  для нас работает там, где мы сами поручаем или где условия места, времени, личные, хозяйственные, материальные нам мешают самим сделать все  и где нам необходимо третье лицо, именно трейгендер» (Николаев, 1914, с. 283]. Столь же благожелательные отзывы о  людях этой професси дал и Шер. Напротив, Р. Штерн, и особенно Р. Байгель, разоблачали деятельность института как малоэффективную, дорогую и крайне пристрастную, выполняемую в интересах крупных банков.

Независимо от оценок современников  институт ревизоров способствовал  выработке и совершенствованию  определенных способов проведения документальных ревизий, формулированию требований к лицам новой профессии:

«Ревизор должен избегать всего того, что производит впечатление, как будто его мнение и система  единственно правильны; он не должен превращать мелкие ошибки в государственные  преступления, если в общем в работе была проявлена требуемая тщательность и добросовестность; он должен спокойно

Националистическая тенденция  относила возникновение профессии  к XVHI в. (Рёмер) и даже ко времени Ганзы (Зсйгель, Земер). 

выслушать взгляды и мнения других, даже если они противоречат его собственному мнению, так как  не всегда бывает, что вычитанное и  изобретенное в кабинетах или одобренное на других предприятиях может считаться необходимым и правильным для введения в собственном предприятии. Не всегда благополучие предприятия и гарантия его правильного ведения зависят от составления и применения новых формуляров» [Порциг, с. 78].

В Германии с 1908 г. при Лейпцигской  Высшей Коммерческой школе была начата специальная подготовка бухгалтеров-ревизоров. На отделение принимались только лица, имеющие высшее экономическое  образование и опыт бухгалтерской  работы. Срок обучения — год [Коммерческое образование, т. I, с. 125].

Организация бухпиггерского учета. Организация учетного аппарата (особенно в промышленности) сводилась к трем типам: 1) фабричная бухгалтерия является неотъемлемой составной частью общей бухгалтерии, здесь нет противопоставления фабричной и торговой бухгалтерии в рамках одного промышленного предприятия; 2) фабричная бухгалтерия представлена вспомогательными книгами (аналитический учет) — такой подход описывал Кальмес;

3) фабричная и торговая  бухгалтерия представлены двумя  самостоятельными циклами синтетических  и аналитических счетов, фабричная  бухгалтерия включает счета, отражающие движение средств внутри предприятия, торговая — счета, связывающие предприятие с внешним миром. В каждом цикле имеются счета-дублеры, позволяющие перейти от одного замкнутого учетного цикла к другому [Вестник счетоводства, т. IV, с. 10].

В целом для немецких бухгалтеров  было характерно положительное отношение  к централизованному учету. Однако Иозеф Нертинг настаивал на обязательном децентрализованном учете отделений  и филиалов, каждый из которых должен был, по его мнению, непременно выделяться на отдельный баланс. Последний нужен  для выявления прибыли, а это  необходимо для уклонения от налогообложения. (Одни филиалы искусственно превращались в убыточные, а другие, в тех  землях Германии, ще особенно низки  ставки подоходного (промыслового) налога, в прибыльные.) [Вестник счетоводства, т. II, с. 43]. Нертинг считал целесообразным обязательное составление месячных оборотных ведомостей (проверка правильности разноски), месячных балансов (выявление  финансового результата), называемых промежуточными. В это же время  начался поиск совершенствования  учетной процедуры. Так, Ф. Фреге  писал и об использовании механических аппаратов (Счетоводство, 1894, с. 284], о  том, что вследствие роста объемов  хозяйственной деятельности уже  нельзя записывать в Главную книгу  все хозяйственные операции (это  не так, ибо можно было пользоваться и пользовались мемориальными ордерами), а надо было использовать принцип  накапливания итогов. Он же считал, что  бухгалтерия должна вести записи а'жур (день в день, т. е. каждый факт хозяйственной жизни должен быть зарегистрирован в тот день, когда он возник) и «без затруднения давать конечные и общие выводы» [там же, с. 285]. Ему вторил австриец Т. Драпала, провозглашавший бухгалтерский лозунг:

«Наглядность, ясность и  точность записей!» [Счетоводство, 1895, с. 294]. 

Из технических средств  получают распространение свободные  листы, примерно в то же время завоевывают  признание и карточки.

Развитие акционерных  обществ и их концентрация поставили  вопросы о бухгалтерском отражении  слияния предприятий (фузии). Одним  из первых описал учетную технику  этого явления К. Штейнер.

Нормирование бухгалтерского труда в Германии предполагало от 3 до 5 счетных работников на 1500 рабочих [Пенндорф, с. 175].

Позитивизм в учете: англоязычный мир

Почти все, что волновало  бухгалтеров европейских стран, оставляло равнодушными их английских коллег. Рассуждения о науке счетоведения в лучшем случае вызывали у них  улыбку. Изучение бухгалтерии в высшей школе, освоение рационалистических принципов, слушание лекций — «знание, получаемое нами таким путем, есть не что иное, как похвальный вид невежества» [Болингброк, с. II]. Это цитата предвосхищала многие идеи английских позитивистов — Г. Спенсера (1820—1903) и Д. С. Милля (1806—1873). Первый оказал влияние на Бесту, второй — на Пизани. Это отразилось на выработке определенных бухгалтерских концепций. Взгляды столпов позитивизма на родине выразились в игнорировании научных основ бухгалтерии и в желании выработать определенные, как правило, сугубо практические приемы работы.

Авторы, писавшие о бухгалтерии, не столько думали, даже из авторского самолюбия, разработать какую-то концепцию  и предложить новый эффективный прием, сколько были заняты описанием целесообразных, с их точки зрения, достижений практики. Они писали книги подобно старым средневековым монахам, составителям хроник — не изобретали, а описывали, не предлагали, а излагали. Это о них скажет несколько позже Ч. Гаррисон:

«Обозревателем счетной  литературы очень скоро овладевает легкая скука, своего рода чувство пресыщенности. Книга за книгой — и все это  — один и тот же давний знакомец, лишь в разных костюмах» [Гаррисон, 1931 с. 43].

Практика бухгалтерского учета и ее организационные принципы. В англоамериканской литературе конца XIX в. можно выделить шесть организационных бухгалтерских принципов.

1. Разделение труда. Работа бухгалтера доводится «до исполнения простых манипуляций». Рядовой исполнитель всю свою деятельность направляет «на простое собирание и группировку отчетных данных» [Счетоводство, 1900, с. 247].

2. Локализация информации. Вся тяжесть первичного учета перекладывается на оперативных работников. Им вручается серия регистров и они, с соблюдением а'жура, должны фиксировать все факты хозяйственной жизни. Здесь, употребляя последующую терминологию, учет становится орудием оперативного управления. 

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.)                                        101

3. Конкуренция в контроле. М. Киркман писал, что «это ключ или принцип, лежащий в основе счетоводства. Умение им пользоваться составляет мерило деловой способности счетовода». Киркман так формулировал этот постулат:

«Всякое показание  должно быть сличено с соответственным  показанием из другого, совершенно самостоятельного источника» [Счетоводство, 1889, с. 20]. (Этот принцип иначе называется коллацией.)

4. Действенность бухгалтерии. Один раз в месяц бухгалтер по регистрам, ведущимся на местах оперативными работниками, заполняет журнал, внося в него проводки. Все они, как правило, отражают месячные итоги учетных регистров, заполненных оперативными функциональными работниками. В течение месяца бухгалтер только контролирует работу функциональных служб, а вся первичная документация заполняется оперативными работниками.

5. Методологическая независимость. Каждая фирма сама устанавливает свои правила в организации, методологии и ведении бухгалтерского учета. Сколько фирм, столько и способов учета. «Каждая служба или отдельный начальник,— писал Киркман,— имеет право вводить какую ему угодно систему и какие ему угодно бланки и игнорировать ту систему, которая ему почему-либо не нравится» [там же, с. 48].

6. Психологический климат. Имеется в виду прежде всего недоверие к сотрудникам. Администратор исходит из идеи «первородного греха» — изначальной порочности людей, и, следовательно, основная задача учета — не допустить злоупотреблений со стороны работников предприятия. Сюда же включается комплекс мероприятий по организации взаимоотношений между сотрудниками бухгалтерии и работниками других отделов, распределению обязанностей, поддержанию дисциплины.

На этих принципах практически  и строилась организация бухгалтерского учета. Ответственность за его постановку, за оперативность ведения нес  не бухгалтер, а сам управляющий. Бухгалтер «не вправе, без согласия правления, вводить какие-либо изменения  в существующей системе счетоводства» [Счетоводство, 1901, с. 29]. При согласовании с правлением допускались любые  не только организационные, методические, но методологические изменения в  системе учета.

Текущий учет сосредоточивался в книгах (регистрах), ведущихся различными администраторами. Например, при поступлении  материалов на склад заведующим сверялась  накладная с книгой заказов; бухгалтерией — счет с книгой заказов. Далее  заведующий составлял приемный акт  и накладную вместе с актом  направлял в бухгалтерию для  начисления оплаты поставщику и регистрации  в журнале купленных материалов. На забракованные при количественной приемке материалы составлялась ведомость непринятых материалов; материалы, забракованные при последующей качественной приемке и уже оплаченные, также записывали в ведомость, на основе которой бухгалтерией направлялся счет поставщику.

Материалы списывались на производство или по требованиям  цехов, или по нарядам рабочих. Возврат  материалов из производства и переброска материалов со склада на склад оформлялись  переводной ведомостью. 

Большое внимание уделялось  учету тары. Для нее открывался специальный счет, а заведующий должен был наносить на каждую единицу хранения краской особый номер, заменяющий ее маркировку.

На усмотрение заведующего  складом оставлялся вопрос о ведении  им сортового или партионного  учета материалов, зато в бухгалтерии  на основе журнала купленных материалов и расходных документов велась книга  материалов, в которой на каждое наименование открывался отдельный  аналитический счет. Однако, дабы избежать значительного числа отдельных  счетов, их открывали только для  материалов особенно ценных или имеющих  значительный оборот. «Но в то же время те материалы, которые будут  внесены в книгу, должны в точности соответствовать наличности их на складе» [Счетоводство, 1902, с. 185]. Недостача, если она не гасилась материально ответственньм  лицом, списывалась на счет Реализации, излишек приходовался также с  этого счета.

Примерно также бьш  организован учет готовой продукции  и ее реализации.

Особенности имел учет расчетов с рабочими и служащими. При найме  кого-либо на работу кадровики запрашивали  с предыдущего места работы характеристику. После зачисления нанятому выдавали расчетную книжку. Учет выхода на работу контролировался вахтером. Именно он наблюдал за тем, во сколько работники  приходили на работу. (Работники  должны были или опускать в специальный  ящик талоны, или вывешивать жетоны на табельной доске.) Каждый день рабочий  получал от мастера наряд с  указанием дневного задания. Специальный  сотрудник (не мастер) отмечал, когда  приступил рабочий к выполнению своего задания и когда его  окончил. Работу принимал мастер и проставлял в наряде причитающуюся сумму  дневной заработной платы. На сверхурочные работы наряды составлялись на особых бланках. Начисление и выдача заработной платы производились еженедельно. Накануне выплаты все рабочие  получали расчетные листки и должны были в течение дня разрешить  с бухгалтерией возможные недоразумения. Касса предприятия раскладывала деньги каждому сотруднику в конверт, на котором указывали место работы, фамилию и табельный номер. (Иногда вместо конвертов использовались металлические  коробки; рабочие, вынув из них деньги, должны бьши возвратить эти коробки.) Заработная плата выдавалась в соответствии с табельными номерами, и очень часто (во второй половине XIX в.) рабочие даже не расписывались в платежных ведомостях*.

Рабочие часто подвергались штрафам. В этом случае их заставляли покупать у вахтера специальные  штрафные билеты, выручка от продажи  которых вносилась в кассу  с кредитованием или счета  Убытков и прибылей, или Больничного  фонда.

Однако в центре внимания находился учет затрат на производство. Затраты делились на коммерческие и  производственные. Только вторая группа давала возможность проанализировать эффективность технологических  про-

Основная задача администрации  заключалась в том, чтобы каждый работник знал только свою заработную плату и ничего не знал о заработной плате своих соработников. 

иювится наукой (XIX — начало XX в.)                                       10-2

элиминировав влияние  конъюнктурных колебаний. Производственные л подразделялись на три группы: прямые, местные (цеховые) и общие;

d эти три группы обусловливали  величину себестоимости. «Но имея  в что для сметных вычислении  и калькуляций требуются разного  рода г, касающиеся издержек  на труд, материалы и т. п., а  также с целью ля и сравнения  выгодности работ и экономии  расходов за ра зные периоды  [и, — необходимо вести счета  прямых расходов производства  отдельно ходов сметных и общих» [Счетоводство, 1902, с. 92]. ояляя достаточное  внимание учету затрат и исчислению  себестоимости, 1ьюис не без доли  скепсиса заявлял: «В настоящее  время весь вопрос 1ается не  в том, во сколько обходится  заводу какой-либо фабрикат, а

за сколько он может  быть продан» [Счетоводство, 1902, с. 93]. уть  текущей бухгалтерской работы заключалась  в коллации данных об эдовании материалов в цехи и списании их со складов (в случае та материалов — наоборот), а также в списании готовой продукции из того производства с оприходованием их на складах готовой продукции. » контролировались бухгалтерией по встречным данным все прямые ;ы, относимые на затраты производства. В конце месяца местные и общих расходов списывались на себестоимость, но некоторая доля щих (содержание мастерских, реклама, наем помещений и т. п.) лвались в конце года на счет Убытков и прибылей как подлежащие ению из сумм дохода» [Счетоводство, 1902, с. 105]. ,ля учета основных средств на каждую единицу открывался отдельный э специальной книге. В нем записывалось все, что было связано с уатацией данного объекта, капитальные ремонты и амортизационные ления. Относительно величины последних Льюис подчеркивал, что эя установить какое-либо общее правило, на основании коего можно бы определить размер ежегодного отчисления на погашение заводского ества» [там же, с. 254]. Далее он писал, что амортизация должна ляться за счет прибыли и, конечно, в сумме, лишь приблизительно и величине износа. Расходы по ремонту основных средств собирались бете счетов цеховых и общезаводских расходов. Инструмент раздавался недсльник, а в субботу подлежал сдаче кладовщику. (Своеобразная. дельная инвентаризация.)