История бухгалтерского учета

Одновременно со счетоводной  функцией, проявления которой были рассмотрены, авторы выделяли социальную и экономическую функции.

Леоте и Гильбо всегда подчеркивали народнохозяйственное значение счетоводства и требовали ежегодного составления  баланса народного богатства [Леоте, с. 173] и общего счетоводства народного  хозяйства [там же, с. VI].

Леоте и Гильбо оказали  большое влияние на людей своего поколения, многие видные бухгалтеры испытали силу их идей: Фор, Рудановский и  др. 

Из других вопросов, волновавших  французских авторов, выделим проблему соотношения инвентаря и баланса. Преобладающим было мнение Г. Дешана — «баланс есть сводка инвентаря». Этот взгляд развивали О. Гизлен и  Ж. Собри. Несколько иную позицию  занял А. Лефевр, считавший инвентарный  баланс только средством проверки баланса, составленного на основе бухгалтерских  счетов [Галаган, 1928, с. 102].

Существенно, что наряду с возникновением науки о бухгалтерском  учете (счетоведением) в его же границах стремительно развиваются отраслевые ветви учета*, стало формироваться  учение о калькуляции.

Учет затрат и калькуляция готовой продукции. Экономическая трактовка бухгалтерского учета предполагала выделение учета затрат и калькуляции себестоимости готовой продукции и услуг в центр исследований учетной проблематики. Так считается, что главная заслуга Курсель-Сенеля состоит в разработке учения об учете затрат и калькуляции. Никто до него полно и всеобъемлюще не формулировал различий между учетом затрат и расчетом себестоимости, подчеркивая, что второе есть цель первого. Не случайно он писал, что знание себестоимости всех вырабатываемьк предметов и оказываемых услуг «должно быть основанием всех расчетов, всех соображений, на которых он (предприниматель — Я. С.) будет основывать свои действия:

это знание самое необходимое» [Курсель, с. 230]. Вместе с тем он с  грустью писал, что на калькуляцию *в практике обращают серьезное внимание только немногие просвещенные предприниматели» [там же, с. 244]. Считая себя просвещенным предпринимателем (это не помешало ему в свое время разориться), Курсель-Сенель указывал, что «приблизительное исчисление вероятной» [там же, с. 231] себестоимости возможно и необходимо.

Структура себестоимости  включает прямые (особенные) и косвенные (общие) расходы. Первые прямо пропорциональны  выпуску готовой продукции, вторые обратно пропорциональны (за исключением  оговоренных случаев) [Курсель, с. 245—246]. Смысл такой классификации Курсель-Сенель видел в том, что продажную  цену по отдельным товарам нужно  опускать до уровня себестоимости, состоящей  из прямых затрат, так как сохраняется  возможность компенсации общих  затрат за счет некоторого увеличения цен на другие товары, но нельзя продавать  товары по ценам ниже этого уровня [там же, с. 256].

Прямые (особенные) расходы  концентрировались на счетах Товаров (по нашей терминологии это был  одновременно и счет Готовой продукции, и счет Производства); косвенные (общие) расходы собирались на специальном  одноименном счете. В состав общих  расходов входили амортизация, заработная плата, которую нельзя отнести к  прямым расходам (сюда автор включал  и якобы жалованье предпринимателя  в размере принятой платы управляющим), страховые взносы, ремонт, резервирование возможных убыт-

* Луи Добресс — один  из создателей промучета во  Франции. В 1931 г. ему в Сорбоне  были оказаны большие почести.  Там были выставлены портреты  лиц, много сделавших для бухгалтерского  учета: Кольбер, Баррем, Неккер, Леон  Сэй, Гете, Кейль, Добресс [Vlaemminck, с. 227). 

ков и др. Из перечисленных  расходов решающее значение имеет амортизация. Курсель-Сенель создал учение о широкой  и узкой (погашение) амортизации. Вторая -- частный случай первой. Широкая  амортизация, на котооой настаивает автор, предполагает распространение  её сферы практически на весь актив, каждая статья служит поводом для  образования амортизационного фонда, на каждую статью устанавливается специальная  норма. Это связано с тем, что автор трактует амортизацию как самострахование  собственника, а амортизационный фонд как страховой, неизбежный в условиях постоянного риска, с которым конъюнктура рынка постоянно сталкивает предпринимателя. Нормы амортизации должен устанаввливать сам предприниматель с учетом риска, скорости оборачиваемости капитала и других факторов, поддающихся только интуитивной оценке.

Широкая амортизация напоминает плату за фонды. Узкая амортизация  связана только в учетом основных средств. Последние фиксируются  на счетах Зданий(недвижимости) и Машин (оборудования). Возможен также счёт Прочей недвижимости. Полученные средства при-ходуются по цене материалов, которые  могут быть проданными после ликвидации поступивших предметов. Например, поступила  машина стоимостью 2000 фр. Эксперт устанавливает, что при ее ликвидации может быть получено материалов на 300 фр. В этой оценке она и приходуется. Разность в размере 1700 фр. списывается в дебет счета Убытков и прибылей. Все расходы, связанные с эксплуатацией различных объектов основных средств,. фиксируются по дебету счетов Зданий и Машин. Сюда.включаются расходы на смазку, ремонт, топливо, зарплату и т. п. Амортизация  начисляется проводкой: дебет счета Зданий, дебет счета Машин кредит счета Амортизационный фонд (сумма 6epётся не сo стоимости, а на стоимость}. Объект амортизируется до тех пор, пока он находится в эксплуатации*. Прямой и косвенный методы амортизации Курсель-Сенель считал ошибочными, вводящими фабриканта "в важные ошибки» [Курсель с.331]. В принятом варианте

достигался контроль за эффективностью работы каждого вида, каждой единицы  основных средств.

Этот  принцип кладётся  в основу  концепции: предпри киматель должен знать эффект от работы каждой машины, корабля, лошади, поля. Он должен знать издержкоемкость и прибыльность каждого товара.

Из прямых (особенных) расходов выделяются главным образом материалы  и заработная плата.

Материалы (товары) приходуются  по фактическим ценам, а списываются  по текущим. Многие (Кине, Гильбо и др.) в такой практике видели серьезный  недостаток — несоизмеримость оценки по дебету и кредиту одного и того же счета. Курсель-Сенель, напротив, именно в таком смешанном, по последующей терминологии, счете видел особое преимущество, поскольку этот счет позволяет четко разграничить прибыль производства и прибыль конъюнктурную. Итак, вход по покупной цене, выход по текущей рыночной — так

*  Те, кто отрицает переамортизацию, — полагал Курсель-Сенель, — искажают себестоимость, . искусственно занижая ее с того момента, когда прекращают начислять амортизационные  отчисления. 

прокламируется оценка для  материальных счетов. Предусматривается, что кладовщик ведет свой учет только в натуральном измерении. Этот принцип распространяется и  на учет товаров в торговле. Торговая калькуляция практически ничем  не отличается от фабричной. Расходы  по завозу товаров считаются прямыми (особенными), остальные — издержки обращения — понимаются как косвенные (общие) расходы.

Заработная плата подлежит включению в себестоимость. В  середине века возникли два направления  в учете заработной платы, все  были согласны, что надо кредитовать  счет Кассы (счет Расчетов с рабочими и служащими считался ненужным, так  как расходом признавались только фактически выплаченные, а не начисленные деньги)*, но одни хотели дебетовать счет Готовой  продукции, а другие — счет Убытков  и прибылей. Первые формировали материальную, вторые — финансовую концепцию. Курсель-Сенель пытался найти компромиссное решение: в тех случаях, когда можно было отнести заработную плату на конкретный вид товара или продукции, или объект (машину и т. п)., он придерживался материальной концепции, а когда это было невозможно, он, вводя счет Общих расходов, разделял финансовую концепцию. (Сальдо счета общих расходов списывалось на счет Убытков и прибылей.)

Курсель-Сенель подробно обосновал  калькуляцию по переделам, а в  конце года считал необходимьм распределение  косвенных (общих) расходов пропорционально  прямым (особенным). Это, по его мнению и мнению нескольких последующих  поколений, обеспечивало получение  полной себестоимости.

Надо отметить, что Курсель-Сенель столкнулся и с проблемой комплексных расходов (на примере газового производства). Он полагал, что «относящиеся к ним расходы производства не могут быть разделены между ними» (газ, кокс, газовая смола — Я. С.) [Курсель, с. 255] и в этом случае «д остаточно, чтобы сумма, вырученная продажею, была равна или более суммы общих расходов» [там же, с. 255]. Автор считал, что в комплексных производствах нет прямых расходов и потому отказывался в этом случае от калькуляции.

Учение о ежегодной  полной калькуляции лежит в основе концепции Курсель-Сенеля. Все подчинено  этому. Философом и пропагандистом калькуляции был и Леон Сэй. Он хорошо понимал, что «своя цена» предмета трудно поддается определению; такое учение доступно лишь опытному уму и требует ясности суждения, которая позволила бы понять «цепь причин и следствий» [Счетоводство, 1894, с. 1б2]. Понимая некоторую условность себестоимости, он писал, но это плохо доходило до сознания наших коллег, что «всякая прибыль есть предмет оценки и, действуя вполне честно, можно или легко найти ее там, где ее вовсе нет, или же исчислить ее в суммах, значительно разнящихся одна от другой» [там же, с. 164]. Гильбо также в духе своего времени писал, что определение себестоимости является «главной

Курсель-Сенель был категорически  против использования счета Расчетов с поставщиками в тех случаях, когда товар оплачивался сразу  же по его поступлении. 

целью исследования промышленного  предприятия» [Счетоводство, 1894, с. 25]. Он выделял три ее элемента: 1) сырье, 2) заработная плата, 3) общие расходы  — и при этом отмечал, что в 1859 г. структура себестоимости на ткацких предприятиях была следующей: сырье — 50%, зарплата — 35, общие расходы  — 15%. Уже в семидесятых годах XIX в. соотношение статей составляло соответственно 50, 20, 30% [там же, с. 72]. Гильбо был за полуфабрикатами метод. Интересны его соображения об оценке материалов. Последовательный сторонник оценки по себестоимости; он следующим образом проводит принцип перманентности инвентаря: практически существуют параллельно две оценки — цена приобретения и, поскольку одни и те же материалы приобретаются по разным ценам, средняя цена; последняя увеличивается расходами по комиссионным операциям, по завозу, хранению и возможной естественной убыли (резерв) [Счетоводство, 1891, с 214—215]. Гильбо считал, что учет материалов — важнейший источник данных для управления предприятием. Несколько иначе подходил к проблеме Л. Дюбок. Он анализировал только общие расходы, признавал, что эта часть цены была выделена Ж. Б. Сэйем и Курсель-Сенелем. Но Дюбрк шел дальше, он выделял постоянные общие расходы, изменение которых «не зависит от торговца, фабриканта или промышленника» [Счетоводство, 1890, с. 21], и колеблющиеся общие расходы, «размеры которых должно стараться уменьшить неустанным надзором» [Счетоводство, 1891, с. 22]. Ему принадлежит и оригинальная трактовка хозяйственного оборота. Он понимая под этой категорией не объем продажи, а объем покупок — в торговле, и объем производства '— в промышленности. Амортизацию он склонен был рекомендовать в двух Л   вариантах:_иди ежегодно в одинаковой сумме, или ежегодно в одинаковом „ ,   проценте с остаточной стоимости. Затраты на любой ремонт он относил на q    счёт~о5ших расходов. Который должен был закрываться^ не счетом Убытков и_прибылей, а счетом Готовой продукции~ГСчётоводство, 1890, с. 160].

Следует выделить взгляды  И. Барре, которому принадлежит интересная трактовка расчета себестоимости  в условиях возникновения комплексных  расходов. Столкнулся с этой проблемой  Барре при производстве свечей. Когда  вырабатывался стеарин, одновременно получали два побочных продукта —  олеин и вар. Олеин и вар  продавались на сторону, стеарин продавался частично, а также использовался для производства свечей. Барре выделял прежде всего основной продукт, каковым он считал стеарин. Поэтому все расходы и прямые, и общие он относил на стеарин. Затем из этой суммы вычитал стоимость произведенных олеина и вара по рыночным ценам. Оставшуюся сумму делил на величину произведенного стеарина и получал себестоимость основного продукта. Калькуляция свечей включала себестоимость стеарина и дополнительные прямые расходы по производству именно свечей. Калькуляция свечей выполнялась один раз в год [Счетоводство, 1891]. В этом решении было слишком много условностей: 1) почему стеарин, а не свечи, считались основным продуктом, ведь если стеарин продавался на сторону, то и олеин, и вар тоже были предметом продажи и использовались для дальнейшей переработки; 2) почему олеин и вар оценивались по продаж- 

ным ценам (это противоречит принципу себестоимости) и, наконец, 3) почему на свечи не относились общие  расходы.

Формы счетоводства. Во Франции уделялось огромное внимание разра- | ботке различных форм счетоводства, т. е. традиции, берущей начало с трудов де ла Порта и Дегранжа. В 1810 г. Ислер предложил так называемую швейцарскую форму счетоводства, суть которой заключалась в переносе статей из памятной книги в Главную (здесь уже намечалась тенденция к ликвидации хронологической записи). Техника переноса предполагала ведение отдельных листов (накопительных ведомостей) на хозяйственные операции, итоги которых и заносились в Главную книгу [Коммерческое образование, т. II, с. 285].

Здесь необходимо отметить одну мысль, которая в конечном счете  привела к возникновению принципов  перманентного инвентаря. Эту идею выдвинул Ж. Квиней. Ее суть сводится к  тому, чтобы по всем счетам после  регистрации любого факта хозяйственной  жизни сразу же выводилось сальдо. Квиней склонен был сводить систему  счетов к двум группам: 1) кассы и 2) личных счетов. Он предложил специальную  форму счетоводства, в журнале  которой после каждой проводки выводилось исходящее сальдо корреспондирующих счетов. Кроме журнала Квиней предлагал вести Главную книгу. Его последователи Бэссон и Распайль, подчеркивая идею перманентного выведения сальдо, считали возможным ограничиться одной книгой, объединяющей хронологическую и систематическую записи. Свой регистр они назвали Журнал-Контроль. Поскольку к середине XIX в. в Италии было довольно сильно французское культурное влияние, эти идеи оказали воздействие на П. Филиппини, предложившего свой вариант формы простого счетоводства — бюджетографчю [Галаган, 1916, с. 278].