История бухгалтерского учета

счетов, предложенная представителями  юридического направления Августом Шибе и Карлом Одерманом: 1) материальные (актив без дебиторов); 2) требований, которые в свою очередь делятся на счета расчетных отношений (личные) и долговых документов и 3) капитала, включая счет Убытков и прибылей.

Записи классифицировались не по характеру операций, а по месту  их выполнения: 1) журнальные, 2) кассовые, 3) материальные [Помазков, 1929(а), с. 45]. Тем  самым было вьщелено новое основание  для классификации счетов, а их номенклатура (план счетов) была поставлена в зависимость от формы счетоводства. (Не случайно поэтому переход на новую форму счетоводства приводит к изменению плана счетов. Например, введение журнально-ордерной формы привело к ликвидации большого числа операционных счетов.)

Итак, план счетов, с одной  стороны, подчинен форме счетоводства, а с другой — структуре предприятия. «Система счетов,— писал Ляйтнер,—  должна быть приноровлена к техническим  особенностям предприятий и к  задаче вычисления себестоимости» [Ляйтнер, 1923, с. 7]. Ему вторил Пенндорф:

«Выработка системы счетов должна быть делом не одной только бухгалтерии, но и прежде всего администрации  предприятия» [Пенндорф, с. 841.

Познакомимся с трактовкой основных счетов, принятых в немецкоязьгч-ных  странах в конце XIX — начале XX в.

Счет Капитала. В отличие от Бесты, немецкие авторы считали, что термин фонд уместен только для активньк статей баланса. Что же касается содержания счета, то многие из них (Фишер, Пассов, Герстнер и др.) искренне полагали, что у этого счета вообще нет содержания. Он образуется как сальдо между активными и пассивными (кредиторская задолженность) счетами и его абсолютное значение носит стохастический (вероятностный) характер. Шер обращал внимание на то, что счет Капитала может иметь дебетовое сальдо [Счетоводство, 1895, с. 166].

Счета расчетов и  резервов. При оценке дебиторской задолженности Симон рекомендовал резервирование средств для покрытия возможных убытков (счет делькредере). Сами долги должны были, по мысли Герстнера, делиться в учете на обеспеченные и необеспеченные (в связи с этим возникла проблема отражения в учете гарантий — залогов и поручительств, а также возможных убытков от взятых на себя обязательств). Он же считал недопустимым сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности. Сложные проблемы возникали при оценке ценных бумаг, курс которых все время колебался и поэтому было необходимо выявить отклонения: ажио — превышение курсовой цены над номиналом и дизажио — превышение номинала над курсовой ценой.

В юридической литературе усиленно обсуждался вопрос, рассматривать  ли ажио и дизажио как изменение  частей капитала или трактовать их только как часть процентов на капитал. Может быть, поэтому Герстнер считал, что ажио следует отчислять  не на счет Убытков и прибылей, а на специальный финансово-распределительный счет, с которого в дальнейшем эта сумма 

irr стяноип-ся наукой (XIX — начало XX в.)                                       1 f,Q

)лжна быть списана.  Дизажио отражается так же, только  трактуется не как эибыль, а  как убыток.

Г. Никлиш высказывал сомнение относительно эффективности существо-яшей практики образования резервов. Действовавший  закон устанавливал ( предел в объеме основного (уставного) капитала, однако, принимая во 1имание то, что на практике заемный капитал в 2, 3, 4 раза превышал Юственные средства, а курс ценных бумаг все время колебался  и иногда ачительно, Никлиш требовал поднять предел резервов до суммы  всего юизводственного капитала [Цит.: Герстнер, 1926(а), с. 196—197].

Представляют интерес  взгляды на особенности ведения  счетов расчетов. ж, А. Кальмес подчеркивал, что «счет вкладов негласного компаньона ляется счетом Кредиторов, а не счетом Капитала» [Кальмес, 1926(а), с. 26], Пенндорф настаивал на том, чтобы  личные счета не сальдировались, ибо  лько в этом случае они сохраняют  свой смысл [Пенндорф, с. 25].

Следует отметить, что в  начале XX в. многие авторы констатируют ишчие балансовых статей, которые  не могут быть отнесены ни к основным, i к оборотным, ни к собственным, ни к заемным средствам. Берлине? авал их дополнительными статьями, а Райш и Крайбиг — квази-активными квази-пассивными. Они представлены переходящими (антиципативными), тулирующими и условными статьями, что соответствует счетам финансово-[спределительным, контрарным, включая убыток (Райш, Крайбиг и Герстнер 'актовали убыток как контрпассив к счету Капитала), и счетами, )едназначенными для учета залогов и риска, связанных с поручительством.

Учет материалов. Существовало четыре классификации счетов материалов.

Пейзер различал четыре группы: собственно сырье, поступающее непосредст-нно  в переработку (счет специальных  материалов), общие материалы (счет юизвояственных материалов); материалы, поступающие прямо в переработку  чет материалов в производстве), и, наконец, материалы, записываемые на один | счетов накладных издержек производства [Пенндорф, с. 118—119].

Штраух и Стефан делили материалы на три группы: 1) материалы  на ладе (счета магазинов, складов, кладовых), 2) материалы в производстве чета для материалов, отпускаемых непосредственно  на изготовление про-танш), 3) материалы  для обслуживания производства (ремонты, собствен-ле установки, инструменты, винты, гайки, болты), т. е. счета для внутренних казов [Пенндорф, с. 119].

Кальмес вводил две группы счетов: основные и вспомогательные (териалы. Ляйтнер и Обербах выделяли: покупные материалы и материалы  бственного производства и соответствующие  им две группы счетов. Кальмес раведливо  отмечал, что в последнем случае речь идет о полуфабрикатах.

Высказывались и ограничения  на применение этого счета. Так, Шибе и юрман считали оправданным  открытые счета Материалов только в  том учас, когда фабрика широко продавала материалы на сторону, или же если

одного и того же материала  приготовлялось несколько разных изделий ^етоводство, 1891, с. 163]. В противном  случае приобретенные материалы  азу же списывались на счет Основного  производства. 

Интересно заметить, что  Кальмесу приходилось настаивать на немедленном отражении в синтетическом учете документов на поступившие материалы. В практике того времени бухгалтеры, как правило, накапливали материальные документы и счета на оплату, а для составления проводки принимали только взаимно проверенные документы. Часто в этом случае счет поставщиков не использовался.

Учет полуфабрикатов в ряде случаев выделялся 'на отдельном счете. Кальмес был сторонником полуфабрикатной системы учета с определением финансовых результатов по каждому структурному подразделению предприятия. По поводу экономико-юридической природы полуфабрикатов существовали противоположные взгляды. Так, Райш и Крайбиг считали их неотчуждаемыми ценностями, потребляемыми только внутри предприятия, а потому их оценка не могла быть выше себестоимости. Оценка по продажным ценам полностью отвергалась. Симон считал полуфабрикаты отчуждаемыми, а потому предлагал их оценку по «особой продажной цене» [Цит.: Кальмес, 1926(а), с. 223], которая определялась так: «из продажной цены готового полуфабриката» вычитается «стоимость изготовления фабриката из полуфабриката» [там же]. Кальмес, считая полуфабрикаты отчуждаемыми, т. е. могущими служить предметом самостоятельной купли-продажи, полагал необходимым «предоставить расценку субъективному усмотрению фабриканта с соблюдением обычной коммерческой осторожности» [там же, с. 224], хотя сам, в этом случае, склонялся к оценке по себестоимости.

Счета расчетов с  рабочими и служащими. В теории и на практике существовали четыре варианта начисления заработной платы: 1) по дебету счета Убытков и прибылей, 2) по дебету счета Производства, 3) по дебету счетов, к которым относится зарплата (материалы, основное производство, вспомогательное производство, сбыт и т. д)., 4) с помощью специально вводимого собирательно-распределительного счета Заработной платы (этот вариант предлагали Шибе, Одерман, Пейзер, Штраух и Стефан). Во всех случаях кредитовался счет Расчетов с рабочими и служащими. Встречались также варианты выплаты зарплаты без ее предварительного начисления. Выделяли три вида премий за количество, качество и интенсивность труда [Пенндорф, с. 152—153].

Заработная плата (жалованье, как тогда говорили) отражалась в  учете несколькими способами:

1. Брутто — дебет счета  Расчетов с рабочими и служащими,  кредит счета Кассы — на  всю сумму начисленной заработной  платы; дебет счета Кассы, кредит  счета Корреспондентов, в пользу  которых проведены удержания;

дебет счета Корреспондентов, кредит счета Расчетов с рабочими и служащими — на сумму удержаний  из заработной платы.

2. Нетто — дебет счета  Расчетов с рабочими и служащими,  кредит счета Кассы — на  сумму начисленной заработной  платы без удержаний; дебет  счета Расчетов с рабочими  и служащими, кредит счета Корреспондентов  — на сумму, удержанную в  их пользу. Невостребованная заработная  плата во всех случаях относилась  на счет депонентов [там же, с. 160]. 

Учет становится мухой (XIX — начало XX в.)                                       171

Учет заработной платы  предполагал как индивидуальный расчет, так и расчет с колонной (бригадой) рабочих. «В этом случае распределение  платы происходит соразмерно проработанному в колонне рабочему времени и  коэффициенту, выражающему производительность каждого члена колонны в отдельности»* [Кальмес, 1926(а), с. 119].

Счета внутрифирменных расчетов. Такие расчеты часто называли внутренними или взаимными. Они возникали между центральной — головной конторой и ее филиалами. Обычно центр и филиалы вели самостоятельный учет. Райш и Крайбиг обратили внимание на то, что речь идет об одном юридическом лице и, следовательно, в этом случае должен возникать единый учетный цикл, в котором и для центра, и для его филиалов должны открываться счета внутрифирменных взаимных расчетов. Суть этого решения выражена постулатом Райша и Крайбига:

Обороты и сальдо по счетам взаимных (внутренних) расчетов должны быть зеркально равны (тождественны) в центральном отделении и  в филиалах [Герстнер, 1926(а), с. 55—56].

vist аяюртизации и ее начисление связывали с обесценением имущества. Грсюсман_выделял четыре причины обесценения, вызывающие необходимость создания амортизационного~ф6вда: «I) Иссякание источников добычи угля, с1лолы,~глятл, колчедана, песчаника^ вырубки лесов (количественная потеря ценности). 2]ГУменьшение ценности (качественная потеря) вследствие: а) нор^ мального износа от участия в производстве (машины, здания), разъедания или^ порчи мaтеpиa^J№eJфoи^одэт^JOT атмосферных явлений, б) случайного уничтожения илоГпорч^Гимущества, в) новых изобретений. 3) Истечение срока действия прав,~связанных с патентами, концессиями, арендой и т^д. 4)^-ffбзмeзwь^й^-или^^вoзмeздньIЙ,т_оев^_^яютаггству]оааш^ согдащений, во^^_со&ст^пп1ку государственных или городских концессионных Jipe.o-прйятий^как трамваи, газо- и водопроводы» [Пенндорф с. 104—105].

Необходимо отметить" и' различные взгляды по вопросам учета износа основных средств. Так, Штауб под износом понимал только физический износ; Симон, Пассов, Шифер говорили о хозяйственном износе, включая сюда помимо физического и моральный износ. Обсуждался вопрос и о принципе списания: Шмаленбах оправдывал часто практиковавшийся метод дегрессивного списания (постоянный процент берется не с первоначальной, а с остаточной стоимости, что исключает переамортизацию); Герстнер, Кальмес и Левин осуждали такой подход. Герстнер высказывался за равномерное списание [Герстнер, 192б(а), с. 116], а в случае необходимости создания специальных резервов на непредвиденное обесценение основных средств, предлагал проводить начисления за счет прибыли предприятия [там же, с. 118]. На практике преобладал прямой, или, как его называли в Германии, активный метод начисления износа (в активе баланса показывалась остаточная стоимость основных средств), и только благодаря аргументации Крайбига начал получать распространение и косвенный, пассивный метод (в;

В нашей недавней практике назывался КТУ — коэффициент  трудового участия. 

активе основные средства показывались по первоначальной стоимости, а в пассив вводилась регулирующая статья).

Амортизация по Крайбигу должна была начисляться из прибыли [Вестник  счетоводства, 1925, № 34, с. 18].

Кальмес в отличие от Шмаленбаха предпочитал линейную равномерную  амортизацию, но считал недопустимой переамортизацию. Относительно природы счета Амортизации  Кальмес полагал, что, поскольку  начисление соответствует реальной величине износа, счет следует считать  регулирующим, но если величина начислений превышает сумму реального износа, то разность трактуется как резервный  фонд [Кальмес, 1926(6), с. 242).

Спорным был и вопрос, за счет какого источника следовало  формировать амортизационный фонд. Пенндорф писал: «Часто основанием для  определения размера погашении служит получаемая предприятием прибыль. Таким образом, в более прибыльные годы размер погашении выше, чем в годы с меньшей прибылью. Побудительным мотивом для установления такого порядка погашении служит большей частью стремление к распределению дивиденда в ежегодно одинаковом размере, что достигается только неравномерными списаниями. Несомненно, высокая прибыль, будучи результатом большой нагрузки установок, может обусловить и высокий процент погашения, но логической необходимости в этом нет. С другой стороны, большое но мало прибыльное производство требует также большой нагрузки установок, что опять-таки влечет высокий размер погашения. Ввиду того, что, несмотря на одинаковый износ, списание производится неодинаково, этот метод не рекомендуется. Если, однако, наряду с систематическими или равномерными списаниями в благоприятные по результатам годы производятся еще и чрезвычайные погашения, то против этого не следует возражать, так как таким образом создаются резервы, которые можно только приветствовать в интересах поддержания предприятия» [Пенндорф, с. 109]. Он же указывал, что в отдельных немецких государствах (землях) были установлены единые нормы амортизации, дифференцированные не по видам оборудования, а по отраслям производства [там же, с. 111].