История бухгалтерского учета

6) чем короче отчетный  период, тем точнее значение себестоимости,  точность себестоимости диктует  необходимость ежемесячной калькуляции; 7) ежемесячная калькуляция требует составления ежемесячных балансов; 8) нельзя распределять косвенные расходы пропорционально одной отдельно взятой базе; 9) каждый вид косвенных расходов должен распределяться пропорционально только соответствующей базе [Вестник счетоводства, т. II, с. 43—46].

Одним из первых Шер ввел в учет анализ. Самой большой его  заслугой бьш расчет оборачиваемости  для счетов. Общее правило расчета  оборачиваемости по Шеру можно сформулировать так:

среднее арифметическое сальдо (может быть использована формула  средней хронологической) служит делителем  для суммы оборота противоположной  счету стороны.

Эта трактовка методики исчисления оборачиваемости является господствующей до сих пор. Ему же принадлежит методика деления издержек на постоянные и переменные, а также прием, названный им «мертвой точкой», позволяющий установить момент (дату), с которого предприятие окупает свои расходы и начинает работать с прибылью.

Проблемы экономического анализа и управления предприятиями  побудили Шера выдвинуть проблему реальности баланса, которая зависит от ряда 

обстоятельств. Прежде всего  на реальность влияют самые тривиальные  ошибки. В этом отношении Шер, по существу, сформулировал понятие  «поля ошибки» во времени и  указывал, что сужение этого «поля» автоматически приводит к сокращению технических ошибок.

Основным моментом в реальности баланса он считал оценку. В целом  он был за оценку по текущим ценам, однако из осторожности и из чувства  уважения к законам рекомендовал оценку по принципу минимальных цен. Если себестоимость выше продажной  цены, то последняя берется за оценку, если продажные цены выше себестоимости, то она и служит для оценки. Подобная оценка, а также создание многочисленных резервов приводили к образованию  скрытых источников, что в известных  пределах, как следствие балансовой политики, Шер одобряет. Однако он же вынужден был признать, что эта  политика быстро переходит в прямую фальсификацию, причем последняя неотделима от коммерческой практики. Шер бьм  первьм, кто классифицировал и  проанализировал основные методы извращения баланса, к которым относил: 1) соединение разнородных имущественных ценностей  под одним названием, 2) неправильное начисление амортизационных сумм, 3) включение фиктивных дебиторов  и кредиторов, 4) манипуляции с  переоценкой материальных ценностей, 5) создание фиктивных фондов и резервов [Шерр, с. 455—505].

(    Большим достоинством идей, развиваемых Шером, было то, что он не связывал подобно Чербони и Пизани свое учение с определенной формой счетоводства. Хотя и в этой области, он, склонный к позитивизму, дал некоторые предложения. Позитивизм Шера наиболее полно выразился в его трехсчетной форме, суть которой заключена в журнале хронологической регистрации с выделением трех граф, трех счетов: чистый, смешанный и капитала. Если по этим счетам вывести сальдо, то сумма дебетовых сальдо двух первых счетов равна кредитовому сальдо счета капитала [там же, с. 553]. Однако такая трактовка формальна и недостаточно ценна в теоретическом отношении. Более интересной была одножурнальная форма Шера, предусматривающая простую хронологическую регистрацию хозяйственных оборотов с

выделением сальдо по модификациям, т. е. предусматривается выведение  после каждой операции сальдо счета  Убытков и прибылей [там же, с. 534]. Шер был первым крупным бухгалтером, применившим в 1911 г. карточки в учете [там же, с. 149—152]*.

В заключительной части своего труда, которая называется «Идеал и  действительность в бухгалтерии», Шер  дал подробную формулировку целей  учета, а также его границ. Цели учета сводятся к 1) получению сведений относительно состояния имущества  владельца; 2) выведению двойным путем  результатов деятельности предприятия  «посредством установления прираще-

В том же 1911 г. на Конгрессе  в Шарлеруа (Бельгия) Эвменио Родригес де Вэленсуэло сделал доклад об имеющемся  опыте и путях применения карточек в учете. Однако Конгресс оценил эту  систему скорее как остроумную, чем  рациональную [Коммерческое образование, 1912, с. 418). 

ния или убыли ценностей  актива и пассива, а затем и  при помощи счетов Прибыли и убытка» (Шерр, с. 440] (повторяются требования постулата Пизани); 3) помощи предприятию  путем: составления сметы, контроля выполнения операций, разработки плана работы; 4) критической оценки хозяйственной деятельности предприятия [там же, с. 448—449]. Существенно, что анализ рассматривается как составная органическая часть бухгалтерии. Шером был положен предел учетному самомнению и разгулу бухгалтерского само-властья. Именно он сформулировал экономические границы счетоводства, которые «...проходят там, где затрата на теоретически возможное улучшение постановки дела в этих областях внутренней организации предприятия начинает становиться больше той частнохозяйственной выгоды, какую может извлечь из него предприниматель» [там же, с. 442—443]. С того момента, как только затраты на ведение учета, на получение каких-либо дополнительных данных превысят возможное получение хозяйственного эффекта, необходимо отказаться от получения этих данных. Экономическая граница счетоводства должна «пролегать в умах всех бухгалтеров», и каждое предложение по расширению учетных данных должно соизмеряться с этой границей. Перешагнув границу, бухгалтер перестает быть экономистом и становится вольным или невольным расхитителем.

Взгляды Шера, особенно его  трактовку двойной записи, критиковали. Ф. Гюгли обвинял его в плагиате, Л. И. Гомберг считал ее противоречивой:

нельзя дебет и кредит объяснять двумя взаимоисключающими способами, и уже в наше время  М- Ездимирович также считал, что  называть двойную бухгалтерию двойной  за два ряда счетов, а не за двойную  запись абсурдно [Jezdimirovie, с. 97]. Однако самым  большим недостатком балансовой теории было то, что она не могла  объяснить все операции, затрагивающие  счета расчетов, и с большой  натяжкой описывала факты, отражаемые на результатных счетах.

Оценивая роль Шера, мы можем  сказать, что были люди умнее, образованнее, лучше, глубже, но не было влиятельнее; первая половина XX в.— время Шера.

Учет в сельском хозяйстве. Идеи двойной бухгалтерии к середине XIX в. оказались весьма близкими прусским помещикам. «Ведение хорошего счетоводства и именно двойного, — писал известный  экономист Вильгельм Рошер (1817—1894), — способно произвести такой же прогресс в практической области  сельского хозяйства, как если бы все хозяева, через изучение химии  и физиологии, достигли полного понимания  технической стороны своего производства». [Дитякин, с. 5]. Однако, как и везде, в Германии находились люди, сомневавшиеся  в эффективности двойной бухгалтерии  в сельском хозяйстве. Например, Дрекслер видел причину в принципиальной невозможности дать сколько-нибудь удовлетворительную оценку продукции сельскохозяйственного производства [там же, с. 74—75], а Флейшман писал, что использование двойной бухгалтерии имеет, вообще, только очень относительное значение, а при известных обстоятельствах даже вредно, ибо может привести к совершенно парадоксальным результатам и породить только 

186  ___________________________^глш4

путаницу [Флейшман, с. 416]. Действительно, если при простой бухгалтерии  учет продукции велся в натуральном  измерении, то с переходом на двойную  необходимо вводить денежный измеритель. Последний носит искусственный, надуманный, характер, так как значительная часть продукции вообще не продается, а потребляется в своем хозяйстве, то же, что предназначено для продажи, до тех пор, пока не будет продано, не может быть и оценено в деньгах.

Сторонников насаждения двойной  бухгалтерии это не смущало, но уже  то, что каждый из них предлагал  свой вариант и решительно осуждал  подход коллег, ставило под сомнение конечные результаты работы. Условность оценки легче всего показать на примере  навоза. Одни (Поль и др.) настаивали на оценке по рыночным ценам фосфорной  кислоты, калия и азота, поскольку  навоз содержит именно эти полезные вещества, однако в этом случае животноводство становится прибыльным, а земледелие — убыточным; другие, например, Э. Лаур, считали возможным перевезти  навоз в «удобрительную силу торфа» [Пит.: Дитякин, с. б8], что объяснялось  условностью и недостатком первого направления; третьи (Гольц, Тэер, у нас этот взгляд развивал Людоговский) хотели оценивать навоз по цене приращения продуктов, полученных благодаря его использованию в качестве удобрения. Это фантастический план, так как неясны способы оценки продуктов земледелия и неясно, как оценивать прирост продукции на различньис почвах; четвертые, начитавшись политэкономических книг и считая, что навоз вообще ничего не стоит, хотели оценивать его по стоимости вывоза в поле, но при этом возникла трудная задача по исчислению транспортных расходов; пятые (Ламбль и др.) шли еще дальше, говоря, что навоз — «дар природы» и, как воздух и вода, ничего не стоит. &го удорожало себестоимость продуктов животноводства и удешевляло себестоимость продукции земледелия, кроме того, возникал вопрос о взыскании сумм с тех, кто разворовывал навоз;

шестые (К. А. Вернер и др.) искали компромисса между предыдущей концепцией и идеей затрат, они настаивали на оценке по стоимости подстилки — соломы, но тут же выдвигалось возражение: «способ этот не является правильным, так как при оценке не принимается во внимание та часть навоза, которая получается в виде жидких экскрементов» [Дитякин, с. 73];

седьмые пытались оценить  навоз по стоимости непереваренных частей пищи (белки, жиры и углеводы), но и в этом случае возникали трудности  первого и второго направлений; восьмые настаивали на оценке его  по ценам топлива (дров, угля, нефти), но это имело смысл только в  том случае, когда навоз использовался  не для удобрения, а как топливо, на практике если часть навоза и  шла на топливо, всегда какая-то часть  шла и на удобрения.

Итак, имелось восемь взглядов только на оценку навоза, но ведь аналогичные  вопросы встают и при оценке всех видов продукции. И все они  ограничены только фантазией бухгалтеров, основанной на тезисе: «тьмы низких истин нам дороже нас возвышающий  обман» (А. С. Пушкин). И обман калькуляции  в конечном счете победил. Здесь  возобладала школа Кальмеса и  то была уже не тенденция, а догма.  

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.) _____________                   1 Q'7

Анализ хозяйственной  деятельности и анализ баланса. Большим достижением немецкой школы был переход от идей, связанных с конструированием и трактовкой баланса, к его анализу. В попытках углубить изучение баланса выделим три направления: первое, наиболее плодотворное, вылилось в создание экономического анализа (Шер, Штерн, Ляйтнер, Герстнер и др.), второе развивало анализ юридический и привело к созданию бухгалтерской ревизии (Байгель, Рёмер, Порциг и др.), третье популяризировало знания о балансе среди акционеров (Брозиус, Губер, Шенвандт и др.).

Наиболее интересным было первое направление. Здесь необходимо отметить распространенные взгляды, согласно которым следует различать рентабельность субъективную и хозяйственную. Первая определяется отношением дивиденда к себестоимости приобретенной акции, а вторая обычно находится как отношение прибыли предприятия к его собственным средствам. Последнее утверждение Герстнер подверг убедительной критике: 1) прибыль, полученная за год, не может относиться целиком к финансовому результату, так как ее часть уже вошла в первые месяцы отчетного года в состав капитала и, следовательно, повлияла на общегодовую сумму прибыли (это обстоятельство было также отмечено Никлишем); 2) прибыль получают не только на свой, но и на привлеченный капитал*. Следовательно, рентабельность должна определяться на весь капитал, используемый на предприятии.

Огромен вклад Герстнера  в выявлении серии аналитических  характеристик баланса. Он сформулировал пять правил для оценки пассива, пять правил для оценки актива и одно для оценки взаимосвязи пассива и актива:

чем выше сумма резервов по сравнению с уставным капиталом, тем прочнее финансовое положение;

чем меньше сумма вексельных обязательств какого-либо предприятия, тем лучше его финансовое положение;

чем выше сумма обеспеченных долгов по отношению к необеспеченным, тем ниже потенциальный кредит данного  предприятия**;

краткосрочные и долгосрочные обязательства должны находиться между  собой в известном нормальном отношении, соответствующем виду предприятия и размеру наличного покрытия;

чем меньше сумма заемных  средств по отношению к собственным, тем прочнее и надежнее финансовое положение предприятия. (Минимальный  предел составляет полное отсутствие заемных средств, максимальный —  приблизительное равенство заемных  и собственных средств.);

чем больше сумма капитала вложена в оборотные средства в сравнении с основными, тем  выше стоит предприятие в смысле ведения хозяйства, но масштаб соотношения  этих двух величин зависит от вида предприятия;

чем выше сумма быстро оборачивающихся  недолгосрочных, легко реализуемых статей актива сравнительно с суммой длительно оборачивающихся,

*        «Именно чужие капиталы, — писал Никлиш,— доставляют оборотные производственные         

 средства и прямо  являются предпосылкой успеха»  Щит.: Герстнер, 1926(а), с. 221]. "       Так указано в русском переводе [См.: Герстнер, 1926(а), с. 273]. 

трудно реализуемых статей, тем благоприятнее в хозяйственном  отношении впечатление, производимое балансом. Максимальный и минимальный  пределы отношения этих сумм зависят  от отрасли предприятия;

солидное предприятие  должно избегать помещения своих  средств во временно, может быть, и выгодные, но ненадежные виды имущества;

шансы получения прибыли  на капитал, вложенный в оборотные  средства, больше шансов на прибыль  с основного имущества. Как в  том, так и в другом случае шансы  эти поднимаются вместе с увеличением  риска. Чем больше шансов на прибыль представляет отдельная статья актива, тем больше и риск потери;

положение предприятия в  финансовом отношении тем надежнее, чем выше ликвидность его актива. Степень ликвидности увеличивается  с увеличением доступных, подвижных оборотных средств сравнительно с основным имуществом; она должна сообразовываться со срочностью обязательств;

обе группы актива (основные и оборотные средства) должны быть обратно пропорциональны обеим  категориям пассива (собственным и  заемным средствам), т. е. чем больше заемных средств у предприятия, тем настоятельнее необходимость  в наличии ликвидных средств. Сюда можно отнести также правило Принцгорна, согласно которому « использованный кредит должен быть равен оказанному» [Герстнер, 1926(а), с. 202].