История бухгалтерского учета

     «...кто  в делах своих  не умеет быть хорошим  бухгалтером,

       тот будет бродить,  как слепой, в потемках  наугад,

     и не миновать ему больших  убытков».

Лука  Пачоли 
 

     Современный мир немыслим без бухгалтерского учета. Ибо, как сказал один умный  человек, “без бухгалтерского учета  мир был бы неуправляемым, и люди не смогли бы понимать друг друга”. А  самым первым человеком, разработавшим  основные принципы бухгалтерского учета, был францисканский монах Лука Пачоли, который еще в XV веке описал принцип двойной записи в своем «Трактате о счетах и записях» [7].

     Истоки  учета, увы, скрыты от нас навсегда в  дебрях тысячелетий. Можно лишь утверждать, что он возник не сразу (в силу того, что учитывать поначалу было особо  нечего). А когда наконец возник, то велся весьма своеобразно.

     В Древнем Египте учет велся тушью  на папирусе, в Вавилонии - тростниковой палочкой на влажных глиняных табличках, а в Древней Индии счетами служили кружки, в которые закладывали камешки. Древние греки сводили дебет с кредитом на выбеленных гипсом дощечках, а древние римляне — на дощечках, покрытых воском. С появлением в средневековой Европе книгопечатания возникла “печатная бухгалтерия”, которую в первую голову связывают с именем Луки Пачоли и его принципом двойной записи.

     Примерная дата рождения Луки Пачоли - 1445 год, точнее установить не удалось, поскольку “открыли” эту личность совершенно случайно только в девятнадцатом веке. Открыли и дружно ахнули: оказалось, что принцип двойной записи, на котором зиждется бухгалтерия, описан францисканским монахом еще в пятнадцатом веке. Конечно же, историки бросились буквально по крупицам восстанавливать биографию неизвестного гения [5].

     Лука  Пачоли родился в Тоскане, в маленьком городке Сан-Сеполькро, в семье с весьма скромными доходами. Его будущее в этой связи выглядело более чем неперспективным, поэтому родители сочли нужным отдать мальчика в францисканский монастырь там же, в Сан-Сеполькро, где он смог получить приличное и совершенно бесплатное образование.

     В 16 лет Лука уже помогал вести  деловые записи местному купцу Фолько де Бельфольчи. А в свободное от работы время он учился у художника и математика Пьеро делла Франчески, который сыграл значительную роль в жизни Луки Пачоли. Именно он во время их путешествия по Италии познакомил Луку с герцогом Урбино и его сыном, принцем Гвидобальдо, которые впоследствии стали близкими друзьями Луки. Благодаря этому знакомству Пачоли получил доступ в частную библиотеку герцога - одну из лучших и богатейших библиотек того времени. Коллекция из четырех тысяч книг позволила Луке не только усовершенствовать свои знания в математике, которые он приобрел в монастыре, но и стать истинным человеком эпохи Возрождения. Его познания простирались на религию, коммерцию, военное искусство, медицину, музыку, право и иностранные языки [3].

     Тот же делла Франческа чуть позже представил Пачоли Леону Альберти, который стал новым наставником Луки и помог ему устроиться на работу к венецианскому купцу Антонио де Ромпиази. «По совместительству» Лука обучал трех сыновей Ромпиази счетоводству и математике. И, чтобы им помочь в этом сложном деле, в 1470 году написал для них свою первую книгу - учебник по алгебре, который был адаптирован под нужды купеческих сыновей. Луке Пачоли было в то время 25 лет.

     Пока  Лука служил у Альберти, он работал  и жил то в Тоскане, то в Риме. И вот в один прекрасный день Альберти представил Луку Пачоли папе римскому Павлу II, который, в свою очередь, предложил Луке постричься в монахи и посвятить свою жизнь Богу. Когда в 1472 году Альберти умер, Лука Пачоли принял предложение папы римского и принял францисканский обет бедности.

     Под именем фра Лука ди Борго-Сан-Сеполькро Пачоли сначала вернулся в родной город, а тремя годами позже стал преподавателем математики в Перуджийском университете. Кстати, Пачоли был первым лектором в университете, у которого была своя кафедра математики. Слушатели были без ума от Пачоли — он первым подчеркнул важность объединения теоретических знаний и практики, и это сделало его необыкновенно популярным в университете. Но, увы, преподавал он там только шесть лет, а потом вновь пустился в странствия по Италии, чтобы продолжить свое обучение в других университетах. Зато когда спустя пять лет он вернулся в Перуджийский университет, у Луки Пачоли было звание магистра, что в наши дни приравнивается к ученой степени хабилитированного доктора [1].

     Примерно  в это время он начал работу над своей книгой “Все об арифметике, геометрии, учении о пропорциях и  отношениях”, чтобы заполнить “белые пятна” в преподавании математики. Эта книга сделала его известным, но бессмертным его сделала лишь одна из частей этой книги, которая  называлась «Трактат о счетах и записях».

     Когда 10 ноября 1494 года книга была отпечатана и увидела свет, Луку Пачоли тут же стали приглашать с лекциями в известнейшие университеты Европы.

     Что же было в этой книге такого необычного? А то, что впервые был описан принцип двойной записи в бухгалтерии, который впоследствии назвали Венецианским методом и благодаря которому Луку Пачоли окрестили отцом бухгалтерского учета. Хотя не он изобрел этот принцип — Лука Пачоли просто описал систему ведения дел, распространенную в то время в Италии [2].

     Начинался «Трактат о счетах и записях» с нескольких основных инструкций для коммерсанта. Успешный торговец, декларировал Пачоли, должен иметь три вещи: достаточное количество наличных денег (или кредит), хорошего бухгалтера и стройную систему учета, которая позволила бы торговцу видеть цельную картину своих финансовых операций. И далее он в мельчайших подробностях описывал, как именно должны вестись гроссбухи. Первая запись “откуда взялись деньги” (дебет) записывается слева, вторая запись “куда они собственно делись” (кредит) — справа. Гроссбух должен был содержать записи об активах (в том числе о средствах, которые могут быть получены, и опись имущества) и пассивах (в том числе о долгах, собственном капитале и доходах). В конце всех этих транзакций итоговые цифры в обеих колонках должны были совпасть. Если же этого не происходило, то, как писал Пачоли, это означает, что в ваши расчеты закралась ошибка, и, чтобы ее найти, вам понадобятся вся ваша смекалка и ум, которые дал вам Господь Бог. И далее наставлял: не должно человеку, у которого актив не сходится с пассивом, спокойно отходить ко сну. Он обязан бдеть день и ночь, пока не сведет концы с концами [9].

     Книга имела такой успех, что была переведена на датский, немецкий и английский языки. А Леонардо да Винчи, прочитав “Все об арифметике...”, забросил работу над  собственной книгой по геометрии  и начал готовить иллюстрации  к новому фундаментальному труду  Пачоли — “Божественная пропорция”. А Пачоли, в свою очередь, обучал да Винчи тайнам перспективы и пропорций, что позволило великому Леонардо создать один из своих шедевров — фреску на северной стене монастыря Санта-Мария делле Грацие. Эта фреска, названная “Тайная вечеря”, является самым знаменитым произведением искусства XV века. Кроме этого, Пачоли помог да Винчи рассчитать, сколько бронзы ему понадобится для огромной статуи герцога Лодовико Сфорца.

     Творческое  наследие Л. Пачоли постигла несчастливая участь. Содержание Трактата о счетах и записях переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. Только в конце XIX в. было восстановлено имя автора. Так как других имен известно не было, именно Л. Пачоли стали считать отцом бухгалтерской науки, хотя он сам писал, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значение труда Л. Пачоли для развития бухгалтерского учета, несомненно, велико.

     Основные  идеи, описанные Л. Пачоли, сводятся к следующему.

     1. Впервые сформулированы две цели  бухгалтерского учета:

• получение информации о состоянии дел, «ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований»;
• исчисление финансового результата, «ибо цель всякого 
  купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания».

     2. Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов  и двойной записи. Счета - элементы системы - показывают группировку экономически однородных средств предприятия или источников их образования. Перечень счетов каждое предприятие должно выбирать себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием [8].

     Взаимосвязь между счетами раскрывается с  помощью двойной записи. Есть несколько  объяснений такого названия. Вероятно, это связано с тем, что здесь:

• используются два вида записи (систематическая и хронологическая);
• применяются два вида регистрации (синтетический и аналитический учет);
• существует два ряда счетов: счета для учета имущества и счета капитала;
• у каждого счета два равноправных разреза (дебет и кредит);
• любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды - по дебету одного и кредиту другого счета;
• имеется два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением А - П = К, где А - актив (виды имущества); П - пассив (обязательства); К- капитал собственные источники средств);
• в любой операции участвуют два лица: одно отдает, другое получает;
• бухгалтерская работа выполняется дважды - сначала 
  операции регистрируются, а затем проверяются.

     Каждая  их названных причин может считаться  объяснением названия «двойная запись».

     3. Лука Пачоли вывел два постулата, которые носят его имя:

• сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;
• сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.

     Лука Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как «бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам», но не рассматривал как отчетный документ.

     Лука Пачоли описал одну из первых форм счетоводства - староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма имеет три уровня обработки информации:

• факты хозяйственной жизни фиксируются в мемориальной книге (от лат. Memorial - память, т.е. записывать на память в книгу) - она заменяла современные первичные документы;
• по данным мемориала бухгалтер составляет записи по счетам (проводки) в журнале - сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);
• записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая запись).

     Главный недостаток староитальянской формы  бухгалтерского учета состоял в  том, что счета не подразделялись на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитическими, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.

     6. Лука Пачоли рассматривал проблемы оценки имущества и отстаивал принципы оценки по себестоимости (фактической стоимости приобретения или создания). Он говорил: «Оценка не может быть ниже себестоимости фактических затрат, так как она должна стимулировать продажу товаров по высоким ценам». Таким образом, Пачоли не допускал возможности оценки по действующим рыночным ценам.

     7. Лука Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. В связи с изменением курса валюты он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решил эти проблемы следующим образом: опубликовал переводную таблицу различных валют. Перерасчет курсовой разницы, как считал Пачоли, отражать в учете не нужно.

     Лука Пачоли считал, что ни одного, как теперь сказали бы, хозяйствующего субъекта нельзя сделать должником без его согласия. Таким образом, он считал, что реализованной продукцию можно считать только после оплаты.

     В книге «Божественные пропорции» он представил такие оптимальные  коэффициенты, как соотношение налогов  и прибыли, прибыли и капитала, оборотов и запасов, которые придают  учету законченный вид.

     Учение  Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет - дело честных и грамотных людей [8].  

     Когда в конце прошлого века Л.Пачоли стал всемирно известен, на стене муниципалитета его родного города Сан-Сеполькро прибили мемориальную доску, на которой было написано: "Луке Пачоли, который был другом и советником Леонардо да Винчи и Леона Баттиста Альберти, который первым дал алгебре язык и структуру науки, который применил свое великое открытие к геометрии, изобрел двойную бухгалтерию и дал в математических трудах основы и неизменные нормы для последующих исследований. Население Сан-Сеполькро по почину исполнительного комитета общины, в исправление 370-летнего забвения, водрузило (эту доску) своему великому согражданину, 1878 г.[10].