История бухгалтерского учета

ежемесячно «для устранения напрасных потерь и непроизводительных жек составлялся баланс счетов» [Счетоводство, 1902, с. 250]. Такой с был необходим также для контроля движения средств в аналитических х и проверки в них разноски. Один раз в месяц составлялся журнал трации операций. Но он ничего общего не имел с традиционным алом итальянской бухгалтерии. Последний бьш регистром хроно-еской записи, в нем регистрировались факты хозяйственной жизни по их возникновения. Здесь же журнал превратился в опись месячных л-ов счетов Главной книги. Итоги этих оборотов выбирались из ггических книг и с составлением проводок вносились в журнал. Оттуда бороты разносились по счетам Главной книги. Журнал как бы «сшивал» 

аналитический учет. Главная  книга подытоживала журнал, а баланс в сжатой форме удостоверял результаты хозяйственной деятельности.

Теория учета не отличалась глубиной и не шла ни в какое сравнение с европейскими исследовниями.

В Англии изначально была распространена персонификация. В истории учета она прошла три аспекта: 1) олицетворение счета, предполагалось, что счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это как. бы живые люди;

2) предположение, что каждый  счет — это расшифровка капитала  собственника. Например, объем прав инвестора представлен на счете Капитала (Уставного фонда), а счета Товаров, Кассы, Основных средств и т. п. — это только расшифровка — структура вложенного капитала; 3) интерпретация каждого счета как экрана, с помощью которого наблюдают за поведением служащих — агентов предприятия (не товары, а кладовщик, не касса, а кассир, не основные средства, а комендант и т. п.). Этот аспект получил название персонализацчи.

Как мы уже видели, персонификация вызвала критику со стороны видных бухгалтеров, которые считали недостатком  то, что Расчетный счет можно трактовать или как счет Денежных средств, или  как счет Расчетов. Последней трактовки  придерживался в Германии К. Порциг, в Англии К.С. Мост, а у нас А.И. Сумцов.

Большей оригинальностью  отличались три автора: Фультон, Фостер, Фолсом.

Джеймс Вильям Фультон (1800) был, очевидно, первым, кто не только оценил значение счета Капитала как  центрального в системе счетов, но и разделил все счета на две  группы: счет Капитала и все другие счета. Первый счет воплощает цель бухгалтерского учета, все остальные — только средства для достижения поставленной цели. Через счет Капитала раскрываются, по Фультону, отношения между собственником  капитала и всеми другими физическими  и юридическими лицами. Эта идея была уточнена в В.Ф. Фос-тером (1838). К  счету Капитала он отнес все счета  собственника, т. е. результатные, счета  фондов и резервов. Еще дальше пошел  Э.Г. Фолсом (1875), утверждая, что в  основе учета лежит движение стоимостей. Ему принадлежит классификация  стоимостей (ценностей), из которой  он выводил классификацию счетов [Цит.: Previts].

Стоимость (ценность), положенная в основу классификации счетов, диктовала  оценку, а выбор оценки влиял на величину прибыли, подлежащей распределению  между собственниками. С распространением акционерных обществ собственники предпочитали наибольшую сумму прибьши  и соответственно максимальную величину дивидендов. Однако такой подход подрывал финансовую стабильность предприятия и затрагивал интересы кредиторов. До образования акционерных обществ (середины XIX в.), как показали исследования историков учета (Литтлтон, де Рувер, Ямей), преобладал принцип инвентарной оценки (переоценки ценностей). Наиболее полное теоретическое его обоснование дал в 1883 г. Эрнст Купер, который понимал прибыль как прирост актива (^, — Ау), после того как его стоимость 

Учет становится мукой (XIX — начало XX в.)                                     1 Q5

получит справедливую и непротиворечащую закону оценку. Итак, прибыль не вытекает из бухгалтерских документов, а трактуется как реальный прирост богатства  — собственности предприятия. В 1890 г. Томас Вельтон выдвинул положение, согласно которому оценка прибыли и  учитываемых объектов должна вытекать из первичных документов и сохраняться  в учете вплоть до реализации (продажи) ценностей, т. е. оценка задается учетом, а не субъек-гивными желаниями  тех, кто составляет баланс. Если для  Купера статьи эаланса показывали реальную стоимость различных видов имущества, эбязателств и собственности, то для Вельтона баланс был не чем  иным, как эписью чисел, извлекаемых  из первичных документов.

Позиции Купера и Вельтона станут более понятными, если принять  во внимание, что идеи первого отвечали интересам акционеров, а взгляды  эторого — заинтересованности кредиторов. Заниженная оценка активов приводила  к тому, что акционеры, продавая акции, несли убытки, но кредиторы могли  быть спокойны, так как фирма имела  скрытые резервы, "арантирующие сделанные  инвестиции; напротив завышенная оценка по-»воляла переложить убытки на покупателей  акций и поставить под угрозу инвестиции кредиторов. Отсюда вытекает вывод:

прибыль и капитал  — величины, демонстрирующие только относительную истину и никогда  абсолютную.

Следовательно, они могут  быть исчислены только как вероятностные  величины.

Этот спор увязывал трактовку  источников баланса с методами оценки sro статей. Так, если баланс — показатель богатства, то он должен быть треобразованной  формой инвентаря и строится на основе инвентари-)ационной описи, наоборот, если баланс основан на оценке ценностей  по :ебестоимости, то он есть только, как  говорили Леоте и Гильбо, «синтез ^закрывшихся счетов», т. е. вытекает не из инвентаря, а из Главной сниги.

Полемика между Купером  и Вельтоном привела к тому, что на первый йгляд сухие схоластические уравнения баланса, созданные в  первой половине <1Х в. В.Ф. Фостером и во второй — Л. Дикси: А — П=КиА=К+П, то интерпретированные с точки зрения психологического климата и интересов 1иц, имеющих отношение к фирме, позволили классифицировать разнообраз-1ые нарушения, к которым так склонны люди. Поскольку эта склонность {аблюдалась довольно часто, по мнению специалистов, необходимо было ;истематическое проведение комплексных и целевых аудиторских проверок, •арантирующих интересы контрагентов.

Анализ финансовых результатов  приводил к анализу парадоксов, изло-кенных в начале этой главы.

Самый крупный английский ученый того времени Лоуренс Роберт Дикси 1864—1932) обратил внимение на то, что на предприятии может быть юэденежная прибыль (или безденежный  убыток). Это возможно в результате вменения цен на активы. Если рыночная цена активов возрастает выше четной, то образуется безденежная (потенциальная) прибыль и, наоборот, если их рыночная цена падает ниже учетной — возникает  безденежный (потенциальный) убыток.

На развитие методологии  бухгалтерского учета того времени оказало огромное влияние два требования законодательства о выплате дивидендов: 1) дивиденды нельзя выплачивать из капитала и 2) дивиденды можно выплачивать только из прибыли. Это потребовало определения таких категорий, как капитал и прибыль. В результате сложились две группы лиц: одна считала, что вое должно определить государство, другая, преобладающая, полагала, что это дело самих бухгалтеров, а не прерогатива государства. Эту позицию разделял Дикси. Он видел назначение бухгалтерского баланса в том, что последний позволял достаточно четко распределять финансовые результаты между смежными отчетными периодами и правильно отражать финансовое положение

предприятия. Это была революция  в учете, что стало ясно благодаря  работам Ямея, который утверждал, что до XIX в. составление баланса и закрытие результатных счетов не носило систематического характера и проводилось бухгалтером, как правило, в целях контроля правильности разноски записей в Главной книге, а не для исчисления прибыли или убытка. До XIX в. финансовый результат определялся, как правило, вне двойной бухгалтерии, и Ямей подчеркивал, что и в те времена для управления предприятием существовали параллельные бухгалтерскому учету информационные системы. [Цит.: Colasse, с. б].

И, в сущности, только с  середины XIX в. берет начало рассмотрение баланса как средства исчисления прибыли. Этому способствовали исчисление амортизации и введение налога на прибыль.

Амортизация как бухгалтерский прием известна с XIV—XV вв., однако систематическое признание она получает в Англии с середины XIX в. Этому способствовало распространение акционерных обществ, особенно связанных с железнодорожным строительством. Дело в том, что акционеры требовали дивидендов, а исполнительная дирекция стремилась ограничить их выплаты. В связи с этим в уставы обществ были введены требования непре мен-ного начисления амортизации, что, естественно, ограничивало выплаты по дивидендам.

Л.Р. Дикси 

Налог на прибыль разделил бухгалтеров на две школы: одни отождествляли балансовую прибыль с налоговой, другие считали, что это две различные величины. В Англии преобладала вторая точка зрения.

Аудит и его  процедуры. Современный аудит был ответом английских бухгалтеров на требования времени: рост железнодорожного строительства, создание страховых компаний, возникновение акционерных обществ*.

Первым идеологом и  теоретиком аудита был Дикси, который  четко определил аудит как  работу, связанную с подтверждением правильности и объективности бухгалтерского баланса (1892 г.). А это можно было сделать путем проверки документов и инвентаризации ценностей. Правда, скоро различия между обязанностями  администрации и аудитора в части  инвентаризации были предопределены судьей Линдлеем по делу Кингстон Коттон Милл: «В обязанности аудитора не входит проведение инвентаризации. Никто не утверждает обратного. Аудитор должен полагаться на других лиц в вопросах, касающихся товарных и прочих запасов» [Adams, с. 242].

Дикси, крупнейший авторитет  того времени, видел цели аудита в  выявлении: 1) подлогов, 2) случайных  ошибок, 3) недостатков в организации  учета. Проверка начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривался с  точки зрения различных заинтересованных лиц.

В теории и практике аудиторской  работы прежде всего необходимо назвать  А.Т. Ватсона, который, опираясь на формулы  Фостера и Дикси, выделял три  вида фальсификации учета**:

А - Л > Н,                              (1) т. е. в активе показывается больше средств, чем есть на самом деле,

К > Н,                               (2) т. е. сумма капитала завышена,

К < Н,                                       (3)

т. е. сумма капитала занижена.

Ситуация (1) означает, что  материально ответственные лица совершили хищение, оно могло  быть у собственника, у другого  материально ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей. Ватсона интересовал только первый случай.

Ситуация (2) возникает в  целях приукрашивания действительного  положения (например, желание поднять  курс акций).

Ситуация (3) предполагает, что  действительное положение лучше  отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей).

Ситуация (1) называется сокрытием, ситуации (2) и (3) — вуалированием. Вуалирование в учете было подробно рассмотрено  Шером [Шерр, с. 455—511],

*        Иногда ссылаются на последствия Крымской войны как причины формирования          

 аудиторских фирм [Brown]. "    Каждый из видов, по Ватсону, обусловлен определенной целью. 

фальсификация как более  широкое понятие рассматривалась  и анализировалась английскими аудиторами*.

Для выявления фальсификации, по Ватсону, необходимы следующие условия: 1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда — вуалирование; 2) четкое представление, с какой  целью может быть подвергнут тот  или иной счет фальсификации (для  аудитора нужна специальная классификация  счетов); 3) знание психологии потенциального р'астратчика, его желания и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу» [Счетоводство, 1889, с. 35]; 4) анализ взаимоотношений сотрудников проверяемого предприятия. Например, если бухгалтер покупает товары в том магазине, в котором он работает, то это неизбежно ставит его «в обязательные отношения» с материально ответственными лицами и, следовательно, на данном предприятии сила бухгалтерского контроля слабеет; 5) длительность работы «делает преступника менее осторожным» [Счетоводство, 1889, с. 100]; 6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда привести психически неустойчивого и алчного человека к мыслям: «Почему Х можно так много, а мне нельзя даже так мало?», «Почему Y работает так мало, а имеет так много?», «Почему Z— человек скверный, глупый и непорядочный, абсолютно неспособный к своей должности, занимает ее и пользуется всеми жизненными благами, а я после пятнадцати лет учебы лишен самого необходимого, самого нужного?», «Будет только справедливо, если я хотя бы на время попользуюсь!» «История эта,— писал Р. Годдард,— повторяется часто, а люди, по-видимому, с течением времени не делаются умнее» [Счетоводство, 1889, с. 102];

7) небрежность в записях.  «Раз этот недостаток укоренился,—  писал Э. Ми-шо,— он влечет  за собой распущенность, вызывает  бездеятельность, приводит к праздности  и порождает порок» [Счетоводство, 1889, с. 179]; 8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений — Правило Мишо [там же, с. 180]; 9) назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета [там же, с. 214].

Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом и аудита, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых  в хозяйстве, не права и обязательства  сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством — значит управлять  желаниями людей, в нем занятых. Сами бухгалтеры — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия кот орых им приходится проверять. «Где та стража, которая будет контролировать охрану?» В жизни это контролеры, но контролеров надо контролировать тоже!

Сокрытие прибыли и  фальсификация баланса — обычная  учетная практика прежде всего в  экономически развитых странах. Существенное значение при этом имело или завышение  оценки актива, что приводило к  фиктивному увеличению стоимости имущества (встречается сравнительно редко, ибо  может рассматриваться как уголовно наказуемое деяние), или занижение  оценки актива, что позволяет уменьшить  прибыль и формировать скрытые  резервы. Заведомая нереальность балансов вынуждает банки делегировать своих  представителей в правления компаний.