История бухгалтерского учета

*    Эта терминология в нашей стране Была несколько модифицирована, в частности, под балансом-брутго понимали баланс, включающий контокоррентные статьи, а баланс-нетто предполагал исключение этих статей. 

Учет становится наукой (XIX — начало XX в.)                                        1 <•}

К^ — учредительный (Б^), операционный (&,) и ликвидационный (Д^). Передаточный баланс (Б^) автор рассматривал как частный случай учредительного. Ликвидационный баланс — это не следствие ликвидации, а правовая основа для нее;

К^ — фиксируется по видам оценок;

К^ — по отраслям народного хозяйства.

Оценка. Принципиальным вопросом был метод оценки. Фридриху Ляйт-неру принадлежит своеобразная классификация методов оценки, в соответствии с которой цены делятся на абсолютные (текущие и продажные, последние ^ » могут быть договорными и рыночными) и относительные (учетные, номинальные, калькуляционные, прейскурантные, по средним ценам, по себестоимости). Первые, с точки зрения Ляйтнера, основаны на сугубо абсолютных данных, вторые вводятся искусственно в целях успешного функционирования бухгалтерского учета [Коммерческое образование, т. 1, с. 469].

Более глубокий подход характерен для Ильмари Коверо (1912), который  исходил в теории из ликвидационной оценки, указывая, однако, что «невозможно  произвести оценки имущества, не предполагая, что оно немедленно реализуется  и в то же время не принимать  в расчет тех изменений в ценности, какие приносит с собой ликвидация» [Цит. Николаев, 1914, с. 435]. Вместе с тем  он предложил следующую классификацию  оценок:

1) покупная (фактическая)  цена, 2) покупная цена на день  составления баланса, 3) продажная  цена в случае ликвидации, 4) обыкновенная  продажная цена, 5) минимальная цена (минимальное значение или цены  приобретения, или цены продажи) [там же, с 431—432].

Для германской учетной школы, как это видно из последней  классификации, характерна трактовка оценки как того или иного варианта продажной цены (в сущности все пять вариантов, выделенных Коверо). Эти оценки во всех случаях предполагали мнимую ликвидацию предприятия и оценку имущества по текущим рыночным ценам. Подобную идею высказывали Ф. Фельдендорф, Ф. Штромбек, Р. Пассов, Р. Штерн и др. Некоторые уточнения пытался внести Штауб, говоривший об «объективной стоимости предметов», и о ее «деловой стоимости» (geschaftswert); это тоже цена реализации, но откорректированная по издержкам эксплуатации. Идея реализационной стоимости (и соответственно деловой) была подвергнута критике за внутреннюю противоречивость. В науке и практике тем не менее был и иной подход.

Фишер впервые четко определил  идею бухгалтерского номинализма — оценке по себестоимости. Она провозглашалась как чисто бухгалтерская и была направлена против политико-экономических реминисценций Г. Симона, Р. Райща, И. Крайбига (субъективная оценка), И. Коверо и Э. Фэса (объективная оценка по меновой стоимости).

Из сторонников оценки по себестоимости следует назвать  Бюша, Аугшпурга, Гюгли, Шибе и Одермана, Байгеля, Кальмеса, Фишера, Герстнера. Целую серию различных модификаций  оценки по себестоимости предложил  В. Осбар. Однако все варианты оценки по себестоимости не удовлетворяли  многих бухгалтеров — она делала несопоставимой ценности, увеличивала  актив скрытыми убытками, а иногда приводила к занижению прибьитей.

е- 

Коверо подчеркивал, что, говоря о текущей рыночной цене, необходимо различать цену продажи  и приобретения. Первая уменьшается  на величину прибыли, это и есть себестоимость. Несколько дальше пошел Герман Рем, который поставил оценку в прямую связь с ее целью. Например, одно дело, если вы собираетесь продать  предприятие, и совсем другое дело, если вы собираетесь его расширять [Цит.: Николаев, 1914, с 443]. В первом случае в основе оценки лежит оборот, во втором — прибыль. Различие целей  оценки диктует и два вида баланса  — коммерческий и финансовый (налоговый).

Принципиально новым в  немецком балансоведении был субъективистский подход к оценке. Он мог иметь своим истоком взгляды Бернарда Больцано (1781—1848), который провозглашал, что субъективное есть реальное для данного случая, т. е. согласно представителям этой школы, если для предприятия данная машина реально стоит Х^ марок, то эта же машина для другого предприятия не может стоить столько же; для него стоимость машины составит Х^. При этом реально будем иметь Х^ \Х^.

Из бухгалтеров субъективную оценку развивал И. Крайбиг. «Одной схематической  формулой,— писал он,— вопрос об оценке не решается. Вообще, строго говоря, существует лишь предписание  закона, по которому части имущества (включая дебиторов) должны оцениваться  по действительной стоимости в момент составления баланса. Эта фактическая  стоимость определяется усмотрением  предпринимателя, принимая во внимание ту роль, которую отдельные части  имущества играют в торговом или  промышленном предприятии» [Вестник счетоводства, 1925, № 3—4, с. 10]. В этом высказывании прослеживается мысль, так или иначе связанная с произволом:

или законодателя, или предпринимателя. Крайбиг считал, что каждая статья баланса должна оцениваться по тем  принципам, которые в наибольшей степени подходят для нее [там  же, с. 10]. Он полагал, например, что разные ценности играют разную роль в хозяйстве, а следовательно, бессмысленно показывать их в одинаковой оценке. Основные средства оцениваются сначала по себестоимости, а затем или а) по остаточной стоимости  или б) «по пригодности каждого  рода имущества для производства» [там же, с. 12];

материалы или полуфабрикаты  — по себестоимости; товары, готовая  продукция — по продажной цене, пассив — по номиналу, т. е. для Крайбига характерен такой подход: основные средства, а также сырье и материалы  оцениваются по себестоимости, товары и предметы, предназначенные для  реализации, — по продажной цене. На такой же компромиссной позиции  стоял Рем, предлагая основные средства оценивать по себестоимости, а оборотные  — по цене реализации (по продажным  ценам).

И цена реализации, и цена приобретения (в том числе себестоимость) не удовлетворяли еще и потому, что носили объективный характер. В конце века бухгалтеры хотели большего. Это большее им решил подарить Г. Симон. Он рассуждал дедуктивно, не от частного к общему, а наоборот, от общего к частному: оценка не имеет  самодовлеющего характера, а ^-может  быть выведена из принципов баланса; последний не появляется сам по себе, не висит где-то в воздухе, а всегда составляется от чьего-то имени. Следо-  

вательно, только то лицо, от чьего имени составляется баланс, и вправе оценить свое имущество и свои обязательства. Симон хотел вывести субъективную оценку из баланса. Райш и Крайбиг пришли к тем же взглядам из идей австрийской школы, из принципов маржинализма, из теории предельной полезности. Симон считал, что вещи, находящиеся в хозяйстве, должны оцениваться по потребительной стоимости, а предназначенные для продажи — по меновой. Это, по мнению Коверо, лишало оценки сопоставимости.

В дальнейшем В. Ле Кутр* так  мотивировал принцип субъективной оценки: «Эта цена, — писал он,—  устанавливается, по мнению одних, из практической потребляемости предмета, а по мнению других — из того значения, которое  предмет имеет для предприятия. Например, определенная машина представляет собой для предприятия только машину, сберегающую работу, дополняющую  ручную работу и облегчающую ее, но от которой предприятие может  отказаться без ущерба для себя, так как оно имеет возможность заменить машину людьми, имеющимися в наличии в достаточном числе. Другое предприятие, наоборот, не может отказаться от машины ввиду отсутствия необходимой людской силы или ввиду ее дороговизны, или же, наконец, ввиду того, что рабочие не могут работать продолжительно и так точно, как машина. В обоих случаях машина может работать одинаково продолжительный срок, но ценность будет разная для обоих предприятий» [Ле Кутре, с. 53-54].

Интересно, знали ли представители  субъективного направления взгляды  А. Шопенгауэра (1788—1860) о том, что  «мы склонны считать реальным то, что ценно для нас» [Цит.: Энциклопедический  словарь Брокгауз и Ефрон, т. 39а, с. 778], но независимо от того, знали ли они это или нет, именно взгляды  знаменитого пессимиста оказались  краеугольным камнем субъективной трактовки ценностей в бухгалтерском учете. Когда субъективная оценка получила распространение в бухгалтерской литературе, специалисты, не одобряющие Симона, стали искать того, кто уже все это говорил раньше и лучше. «Кто ищет, тот найдет». Был найден Альберт Шеффле (1831—1903), считавший, с «этико-антропологических» позиций, что «один и тот же объект будет обладать различной ценностью, смотря по тому, с какой точки зрения мы будем его рассматривать» [Николаев, 1926, с. 13]. Шеффле делил все учетные объекты на две группы: в одной заинтересован только собственник, в другой — собственник и третьи лица. Надо отметить, что многие понимали невозможность однозначного решения данной проблемы.

Р. Пассов подверг резкой критики теорию субъективной оценки с помощью следующих примеров: 1) допустим, один предприниматель заказал  в Берлине две машины, одна предназначена  для завода в г. Магдебурге, другая — в г. Мюнхене, машины одинаковые, а оценка их будет различной;

2) для одного и того  же предприятия покупается машина  по очень высокой

Особой заслугой Ле Кутра  было то, что он подчеркнул совершенно разное значение баланса для различных  лиц: 1) руководителя, 2) собственника, 3) кредиторов, 4) общества в целом, т.е. он указал, что баланс надо строить  и понимать с точки зрения его  адресата [Ле Кугре, с. 10].

цене, а вскоре, при спаде  конъюнктуры приобретается точно  такая же машина, но по низкой цене. Их потребительная стоимость одинакова, но можно ли одинаково их оценивать  в балансе? [Цит.: Николаев, 1914, с. 440—441]. На первый взгляд критика Пассова  правильна и кое-кто все учение о субъективной оценке воспримет как теоретический курьез. Это будет ошибкой:

исследования субъективной школы имели неожиданные следствия. Так, в русле субъективных оценок, но без политэкономических претензий  лежат представления А. Кальмеса о нормальной учетной цене. Она  была продиктована практическими обстоятельствами и желанием избежать смешанных счетов. Это решение имело большие последствия для бухгалтерии и дожило до нашего времени. Источником учетных цен могут быть или покупные, или продажные цены, но при всех обстоятельствах они обеспечивали стабильность экономической информации, устойчивость (хотя и кажущуюся) финансовых результатов. Можно констатировать, что оценка была в центре внимания теоретиков учета. «Не преувеличивая ничего, — писал Ле Кутр, — можно смело сказать, что литература о балансе занималась первые 40—50 годов исключительно вопросом оценки; все остальные вопросы оставались в стороне» [Ле Кутре, с. 50]. По его мнению, это было связано с влиянием юристов. Сам Ле Кутр считал более важными проблемы группировки балансовых статей, терминологию, связи счетов с балансом и его анализ [там же, с. 50]. Различие в оценке — это различие интересов адресатов баланса, что не имманентно самому балансу.

Цель баланса. Различные виды оценок обусловлены различными целями, стоящими перед балансом как учетной категорией. В 1912 г. Циммерманн обратил внимание на то, что баланс должен служить двум целям: 1) выявлять финансовый результат и 2) оценивать имущество. Он же указал, что эти цели взаимоисключают друг друга. Например, уменьшая стоимость амортизируемых основных средств, мы получаем правильный финансовый результат, но искажаем стоимость возможной реализации. Наоборот, давая правильную рыночную оценку имуществу, мы неизбежно искажаем прибыли или убыток [Цит.: Николаев, 1914, с. 447—448]. Ляйтнер видел выход из положения в использовании регулирующих счетов [Цит.: там же, с. 448—449]. В теории стали различать динамический баланс, который правильно отражает финансовый результат, но может искажать оценку имущества. «Баланс, — писал Шмаленбах, — есть только такой перечень наличности, какой необходимо иметь, чтобы привести в известность годовую прибыль». [Цит.: Вестник счетоводства, т. IV, №5—6, с. 18], и статический баланс, цель которого — точное отражение стоимости имущества. Эта идея последовательно проводилась в жизнь Никлишом*. Были и компромиссные подходы. Так, Р. Ливинштейн писал: «Баланс — есть масштаб статики производства в

Предшественниками статического учения о балансе часто и с  достаточным основанием называют Симона и Герстнера. Следует отметить, что  Огмар Шпанн (1878—1950) считал неприемлемым в экономической науке использование  таких терминов, как статика и  динамика, полагая, что экономика  изучает не причинно-следственные, а целевые связи, ибо «корень  любого хозяйственного акта этический».  

Учет стааоыггея наукой (XIX — начало XX в.) ___  __  __ ___           lg'7

начале и конце периода; счет Убытка и прибыли есть масштаб  динамики в течение этого периода» Щит.: Вестник счетоводства, т. IV, № 5—6 с. 18], т. е. для баланса принимается статическая, а для счета Убытков и прибылей — динамическая трактовка. (При последовательном проведении этого взгляда в жизнь суммы прибыли в балансе и на счете Убытков и прибылей не должны совпадать.) Рихард Фишер подчеркивал, что баланс •«должен планомерно вытекать из общей финансовой и экономической политики предприятия» [Цит.: Вестник счетоводства, т. II, № 13—14 с. 42], т. е. бухгалтер должен делать то, что потребует хозяин.

На практике стали различать  два баланса — налоговый (для финансовых органов) и коммерческий (для правления и акционеров). Профессиональные бухгалтеры затратили немало усилий, в результате которых, как писал Герстнер, удалось «вытравить из теории коммерческого баланса юридическую примесь» [Герстнер, 1926(а), с. 5].

Юристы внесли несколько  оригинальных идей в трактовку баланса. Так, Штауб впервые подчеркнул, что  «акционерный баланс является не имущественным, а балансом распределения прибыли» [Цит.: там же, с. 18]. Эта мысль получила дальнейшее развитие у Берлинера, и она же явилась толчком для формирования динамического баланса Шмаленбаха. Напротив, Симон не видел никаких принципиальных различий между акционерным и обычным балансом. Он понимал любой баланс только как имущественный и тем самым создавал юридическую базу для последующей идеи статического баланса Никлиша.

Инвентарь, баланс и счета. Прежде всего возникал вопрос о соотношении инвентаря и баланса, с одной стороны, и текущей бухгалтерской регистрации — с другой. Р. Пассов и В. Осбар полагали, что и инвентаризация, и вытекающий из нее баланс имеют или, по крайней мере, должны иметь абсолютно самостоятельное существование независимо от данных текущей бухгалтерии. Напротив, Т. Губер баланс видел неотъемлемой частью бухгалтерии и считал кощунством лишение бухгалтерии ее венца, а Герстнер писал, что «такой взгляд свидетельствует о полном непонимании самой сущности бухгалтерии» [там же, с. 34].

Далее последовали дискуссии  об отношении баланса и счетов. Одни авторы утверждали, что счета  и баланс автономные категории (Бельмер) (в балансе нет счетов, а есть статьи), другие полагали, что баланс это и есть совокупность сальдо счетов Главной книги (Ле Кутр). При этом повсеместно господствовала школа  двух рядов счетов (Гюгли, Шер), лишавшая дебет и кредит всякого реального  содержания. Поддерживая такой подход, Ляйтнер писал об условности расположения дебета и кредита. Он подчеркивал, что  если последовательно их поменять местами, то «результаты получились бы, конечно, те же самые» [Коммерческое образование, т. I, с. 464]. Но он же «заметил, что немецкие счетоводы скорее согласились бы отдать свои головы на отсечение, чем переменить этот вековой порядок» (там же, с. 464]. Согласно теории двух рядов, предполагающей выведение счетов из баланса, счета делятся на активные и пассивные. Отсюда первая классификация