История бухгалтерского учета

Обособленно выглядели идеи Ипполита Ванье (1840). Он делил все  счета на три группы: 1) собственника (капитал, убытки и прибыли); 2) материальные и 3) личные. (Материальные счета —  это счета агентов фирмы и, следовательно, все счета личные.)

Однако в историю бухгалтерии  Ванье вошел как автор своеобразного  правила. Бухгалтерский учет ведется от имени фирмы, а не собственника и, следовательно, собственник отвечает по долгам фирмы только в пределах своего вклада.

Ванье, формулируя это правило, хотел избежать парадокса персоналис-тической школы, когда собственник дебетует и кредитует сам себя. (То, за что  Марчи упрекал Дегранжа.)

Роль юриспруденции в  учете подчеркивал Пьер Буше, утверждая, что бухгалтеру недостаточно уметь  делать проводки, но надо хорошо знать  коммерческое право [Цит.: Colasse, 1991, с 224].

Подлинный расцвет французской  учетной мысли связан с трудами  двух авторов: Эжен Пьер Леоте, преподаватель  коммерческих дисциплин, друг Л. Сэйя, и Адольф Гильбо (1819—1895), бухгалтер-практик.* Они создали, по существу, чисто экономическое  направление сначала во французской, а затем и в мировой бухгалтерской литературе. Им принадлежит следующее определение: «Счетоведение как приложение математики к изучению экономических количеств является наукой о счетах, относящихся к произведениям труда и к преобразованиям капитала» [Леоте, с. I]. Здесь, вслед за Пачоли, учет все еще рассматривается как математическая дисциплина, но провозглашаются и формальная (конструирование счетов), и функциональная (исчисление экономических количеств) цели бухгалтерского учета. Причем формальная цель обусловлена функциональной. Последняя усматривается в координации счетов, «относящихся к производству, распределению, потреблению и управлению частными или общественными благами» [там же, с. 2]. Строго отличая науку об учете от бухгалтерской практики, авторы писали: «Теория счетоведения должна быть независима от разделения счетных функций» [там же, с. 4]. Этим они впервые провозгласили независимость учетных идей от узких практических задач. До них эти задачи смешивались, что создавало определенное бухгалтерское декадентство: все проблемы учета

*    Э. Огевелинк писал, что Гильбо был знаком и даже испытал влияние португальского автора Р. А. Пекито (1849—1931). Пекито считал, что баланс надо составлять один раз в шесть месяцев [RBC-Revue belgique decomptabilne, 1983, №2, с 33). 

сводились не к изучению содержательных сторон, реально протекающих  процессов, а к выбору форм регистров, введению тех или иных колонок  в отчетных документах, к шаблонизированию приемов и методов регистрации.

Леоте и Гильбо выдвинули  доктрину трех функций учета: 1) счетоводной, которая связана с разработкой специальной логики, с классификацией объектов и т. д.; 2) социальной, сопоставляющей, как сказали бы мы, классовые интересы; 3) экономической, позволяющей с помощью учетной информации осуществлять управление хозяйственными процессами. Эти функции реализуются с помощью специальной конструкции, «начального счетовода», под которым они понимали «лицо, вследствие присущей ему обязанности вести счетоводство о своем имуществе и изменениях, в последнем под влиянием хозяйственных операций» [Помазков, 1929(а), с. 66]. Таким образом, в счете Начального счетовода* объединяются функции собственника и администратора.

Счета конкретных ценностей  — это разложение счета Администратора. Счета Товаров, Кассы и т. д.—  это не счета кладовщика, кассира  и т. п., но аналитические счета  администратора. Все счета ценностей  должны быть всегда изначально счетами  всецело ответственного лица, а отнюдь не счетами заменяющих это лицо и  нанятых им агентов. Они делятся  на две группы:

1) счета, на которых  поступление и выбытие осуществляются  по одной и той же цене, например  счет Кассы; 2) счета, на которых  поступление отражается по одной  цене, а выбытие — по другой, например счет Товаров. Вторая  группа счетов предполагает смешение  в учете движения материальных  ценностей с финансовым результатом.

Леоте и Гильбо попытались построить элементарную модель хозяйственной операции:

R = у ± х,    у = R ± x,

где R — себестоимость, у — выручка от продажи, х — финансовый результат.

Всякая операция имеет  три возможных результата:

х > 0,        х = 0,        х < О

Она должна включать «количество, цену за единицу, сумму и содержать  условия каждой операции, если таковые  были установлены сторонами» [Леоте, с. 28].

В основе всех операций лежит  акт мены. Двойная запись вытекает из условий обмена. «Всякая меновая  сделка,— писали авторы,— предполагает наличие двух сторон,— одну, которая  уплачивает, другую, которая получает [там же, с 106]**. Все меновые акты делятся на внешние и внутренние.

*    Авторы выделяли следующие группы счетоводов: начальный, профессиональный (собственно бухгалтерский аппарат), подотчетный (материально ответственные лица, кассир, конторщик и контролер). Ж. Б. Дюмарше считал понятие «начального счетовода» метафизической фикцией, засоряющей учет.

**   Они действительно считали, что при оприходовании товаров, кредитуя поставщика, отражается расход товаров последним. 

Каждая операция в учете  выражается своей счетной диграфической  формулой. Внешние связаны отношениями со сторонними предприятиями и лицами, внутренние протекают на предприятии. Первые делятся на вызывающие перемещение материальных ценностей (поступление, реализация товаров) и не вызывающие таких изменений (переоценка обязательств); вторые делятся на связанные с передвижением ценностей (передачи от одного материально ответственного лица другому) и на материально неосязаемые (естественная убыль, недостачи, излишки и т. д) [Леоте, с. 48—51].

Для отражения фактов хозяйственной жизни предусматриваются две системы: униграфическая (простая запись) и диграфическая (двойная запись)*. Только вторая отличается необходимыми данными для достижения стоящих перед учетом целей.

Учитывая модель хозяйственной  операции и цели, стоящие перед  диграфическим учетом, авторы разрабатывают  сложную классификацию счетов. С  точки зрения модели они полагают, что вся система должна быть подчинена  поиску х. Поскольку в реальных условиях х содержится в R и у, то в каждом «натуральном» классе счетов предполагается выбрать специальную группу счетов порядка и метода. С точки зрения целей предлагается деление на серии: А — счета капитала; Б — счета ценностей, которые в свою очередь делятся на 1) счета основных средств, 2) счета оборотных средств и 3) счета средств, вложенных в дело; В — счета третьих лиц и Д — счета результатные**. В основе счетов лежит уравнение между счетами собственника

Э.П. Леоте

* Впервые эти термины  в теорию учета ввел Леоте. ** Обычно счет Убытков и прибылей  трактовался как филиал счета  Капитала, здесь же предложена  его трактовка как филиала  результатных счетов, и прежде  всего счета Реализации. Однако  эти счета сами могут рассматриваться  как часть счета Капитала. Ранее  француз Ж. Беллей (1834) обратил  внимание на то, что счет Капитала, с одной стороны, отражает собственные  средства предприятия, а с другой  стороны, выступает как счет  кредиторской задолженности предприятия  перед собственником. Совершенно  очевидно, что оба эти положения  исключают друг друга, и это  наблюдение получило название парадокса Беллея [Vlaemminck, с. 161). Этот парадокс неоднократно пытались разрешить крупнейшие ученые. Так, Курсель-Сенель (1867) подчеркивал, что не предприятие должно собственнику, а напротив, собственник отвечает по долгам предприятия. Этот взгляд

и счетами третьих лиц [Леоте, с 116]. «Счетоводство по двойной  системе, — писали Леоте и Гильбо,— может выражать математические равенства, вытекающие из меновых сделок, посредством противоположения единого счета — личного счета собственника — счетам третьих лиц» [там же, с 117]. Это положение следует признать традиционным для французской школы (Мутье).

В 1860 г. Гильбо предложил  постоянное ведение счета Реализации товаров. Это требование получило название перманентного инвентаря*, что указывало на два обстоятельства: 1) постоянное, непрерывное сохранение в учете первоначальной оценки и 2) непрерывное получение финансовых результатов.

Большим достижением этих авторов было введение счетов порядка и метода, которые стали прочным достоянием теории учета.

поддерживал Л. И. Гомберг (1912). Голландский автор Бренкман (1882) подчеркивал, что бухгалтер занимается делами предприятия, а не собственника. Таким образом, эти авторы игнорировали кредиторскую природу этого счета. Напротив, Чербони (1886) трактовал его  именно как счет кредиторской задолженности. * Под этим термином объединяются две  довольно разные идеи. Первая принадлежит  Гильбо, который под перманентностью  инвентаря понимал постоянную историческую оценку объектов учета. Если, например, предмет куплен за 40 фр., то на всем протяжении его службы (хотя бы 200 лет) он и должен учитываться в 40 фр. Вторая идея, уточняя  первую, была выдвинута Леоте и  предполагала постоянное получение  финансового результата на любой  момент времени, т. е. Леоте требовал того, на чем настаивал примерно в это же время в России Ф. Е. Езерский. Обе идеи встретили неодинаковую реакцию. Если первая вызвала определенный раскол среди бухгалтеров, то вторая была дружно отвергнута. Вместе с тем  идея выбора и обоснования оценки благодаря трудам Леоте и Гильбо вызвала самую оживленную дискуссию  во французской бухгалтерской литературе. За оценку по текущим ценам высказывался Ж. Б. Сэй и, опираясь на его авторитет, эту идею отстаивал и Дюбок, Вулан, Булло и др. Оценку по себестоимости  защищали Лавель, Лефевр, Перро. Некоторые  шторы пытались отстаивать обе оценки сразу. Так, Лами высказывался за оценку пэсдметов по себестоимости, «если  они сохранили стоимость» [Счетоводство, 1891. с 279] i рекомендовал прибегать к  текущей оценке, если предметы не сохранили  свою стоимость.

•1адо отметить, что Перро  был сторонником ежедневного  баланса, так как считал, что

•олько в этом случае возможно постоянное перманентное наблюдение за состоянием :реяств предприятия  и его финансовыми результатами. Э. Мишо полагал достаточным для  этой цели составление месячного  баланса [Счетоводство, 1889, с 179]. 

Они включают все результатные, операционные и контрарные счета. К  ним относятся и резервы, и  сомнительные долги. Из этих счетов отметим: счет Амортизации, который они трактовали как регулирующий, в таком случае правильнее говорить о счете Износа, амортизация — процесс финансовый и связан с физическим процессом  износа корреляционной, а отнюдь не функциональной связью; счет Делькредере, представляющий резерв для покрытия сомнительных долгов, и счет Эксплуатации, на котором получали отражение обороты всех результатных счетов. В зависимости от того, вводятся ли счета порядка и метода в баланс, они делятся на перманентно-уставные (вводятся) и трансмисшонно-проводные (не вводятся).

Таким образом, для Леоте  и Гильбо учет — это ведение  счетов, с помощью которых достигаются регистрация, систематизация и координация фактов хозяйственной жизни*. Баланс, с их точки зрения, в противоположность учению немецких авторов есть не что иное, как следствие двойной записи — «синтез незакрывшихся счетов» [Леоте, с 338], он задан счетами, но вместе с тем он, конечно, выступает как квинтэссенция всего учета — синтез «реального и фиктивного актива и пассива собственника на определенный срок» [там же, с 349]. (Здесь под фиктивным активом понимаются убытки, а под фиктивным пассивом — объем собственных средств.)

Баланс предусматривает  уравнивание двух «масс»: активной и пассивной. Первая включает основные средства, оборотные средства, затраченные средства (вложенные в незаконченные процессы), средства у дебиторов и убытки; вторая — собственные средства, средства кредиторов и прибыли [там же, с. 345]. Регулирующие счета вводятся в баланс, и тем самым создаются как бы два баланса: «брутто» с регулирующими статьями и «нетто» без них.

Баланс, хотя и задан системой счетов, тем не менее рассматривается  как центральная проблема, как  главная и определяющая категория  учета. Все ценности оцениваются  только по себестоимости. Баланс выступает  как выражение перманентного  инвентаря. При этом авторы, что очень  важно, отличают теоретическую, или  абсолютную, перманентность от практической, или относительной, перманентности. Под первой авторы понимают «постоянную и во всякое время согласованность инвентаря подучетного (книжного) с инвентарем внеучетньгм (натуральным) как в количествах, так и в оценке», а вторая вытекает «из ежедневного или периодического контроля наличных остатков при помощи описей, позволяющих ежедневно или периодически согласовывать сальдо счетов в соответствии с реальными остатками» [там же, с. 361]. Здесь формулируются принципы непрерывной и дискретной организации учета. Причем авторы придерживаются принципа соответствия сальдо, в то время как истинная перманентность должна предусматривать соответствие оборотов — и не документальных, а реальных. Лучшие электронные машины не могут обеспечить ни в нашем, ни в понимании наших авторов такую перманентность.

* Фламминк усматривает  в этой классификации учет  по стадиям производства, и данный  тезис в 1953 г. получил международное  признание [Vlaernminck, с. 165). 

Однако сама постановка вопроса  была и новой, и важной. Кроме того, перманентность предполагала, что не может быть прибыли до тех пор, пока «предмет не продан» [Леоте, с. 361]. И это, конечно, тоже правильно.

Против выведения перманентности финансовых результатов выступили  все бухгалтеры, но наиболее развернутый  ответ Леоте дал В. Бланшар. Он впервые и очень правильно  подчеркнул, что счетоводство «дает  возможность... выводить приблизительный (курсив автора) результат» [Счетоводство, 1892, с. 95]. Но принцип приблизительности распространяется в учете значительно шире: «В действительности,— писал Бланшар,— нет абсолютного постоянства количества материи; абсолютная точность приходов и расходов недостижима, абсолютное постоянство стоимости единицы имущества немыслимо в большинстве случаев, даже по отношению к покупной цене. Верность долговых обязательств по их номинальной стоимости — мираж, а предвидеть результат сомнительных обязательств — химера» [Счетоводство, 1890, с. 131]. Словом «нет ничего обманчивее цифр» (Тьер). Бланшар утверждал, что Леоте, отстаивая идеи абсолютной точности учета вообще и учета финансовых результатов в частности, пропагандирует опасную утопию [Счетоводство, 1892, с. 131]. И его идеи должны быть отвергнуты. Точность финансовых результатов недостижима даже теоретически, требование ее приводит к тому, что на бухгалтера взваливается огромная дополнительная и при этом практически бессмысленная техническая работа. Основная же задача главного бухгалтера — экономический анализ, а не регистрация фактов на основе сомнительной и ущербной теории. Нет настоящей достоверности фактов хозяйственной жизни и в документах. Любая запись, основанная на документе, не гарантирует истины. Достаточно взять, писал Бодран, путевые листы извозчиков или наряды в строительстве [там же, с. 215]. Если бы документы гарантировали истину, то недостач, растрат и хищений не было бы. Как тут не вспомнить афоризм: «Только хорошо подделанный документ выглядит убедительно» (А. Франс). Недостатки и сомнительность документации фактов хозяйственной жизни привели к тому, что к началу XX в. стали высказывать предположения об усилении роли документов (П. Отле), об использовании графиков и схем в учете — «схема это то, что соединяет счетоведение со счетоводством» [Коммерческое образование, т. IV. с. 424], о применении десятичной классификации документов [Коммерческое образование, т. III, с. 398—399].

Вместе с тем, признавая  точность за учетом бухгалтерским, Леоте  и Гильбо пропагандировали приблизительный  статистический учет прибыли, использование  различных условных коэффициентов  и других упрощений, позволяющих  повысить оперативность учета.