История бухгалтерского учета

Интересны и соображения  Коффи о «горизонтальной» корреспонденции  счетов. Так, по его мнению, счета, предназначенные  для учета основных' средств, должны всегда корреспондировать со счетом Капитала, счета оборотных средств  — со счетами Убытков и прибылей и Капитала, наконец, все результатные счета закрываются только счетом Убытков и прибылей*. \

Может быть, эти мысли  оказали влияние на одного из известнейших экономистов XIX в. Пьера Жозефа Прудона (1809—1865). «Бухгалтер,— писал он, —  и есть настоящий экономист, у  которого клика мнимых ученых украла его имя» [Счетоводство, 1888, с. 258]. Эти  слова о том, что бухгалтер  не столько сторож чужого добра, сколько  экономист, исследующий глубины  хозяйственной жизни, долго были символом веры многих наших коллег**.

*    Коффи первым высказался за университетскую подготовку бухгалтеров.

**   Прудон, прославляя бухгалтерию, не оставил сколько-нибудь значимых идей, но тем не менее необходимо отметить указание на аналитические функции бухгалтера — «только он один в состоянии оценить результаты строго проведенного разделения труда, он один может сказать, какое сбережение даст та или иная машина». И наконец, Прудону принадлежит утверждение: то, о чем профессора <с таким шумом трактуют под широковещательным именем политической экономии, есть не что иное, как праздная болтовня о счетоводстве» [Счетоводство, 1888, с. 258]. 

Все началось с того, что  великий историк Ж. Мишле (1798—1874) стал утверждать, что причиной террора  во время Великой Французской  революции была «запущенность счетоводства в военном управлении» [Счетоводство, 1898, с. 122]. И хотя этот поэт истории  не очень разобрался в сути социальных процессов конца XVIII в., тем не менее  он хорошо предвосхитил социальные сдвиги в оценке счетоводства середины XIX столетия.

Теория учета. В распространенных в тот период определениях счетоводства и его предмета неустанно подчеркивался экономический аспект:

Бона. «Счетоводство — наука, имеющая предметом: 1) установление статистики количеств и стоимости предметов, образующих капитал промышленника, купца, финансиста и т. д.; 2) запись, в известном порядке, непрерывного движения различных элементов, с помощью которых совершается процесс обмена или преобразования (производство), так чтобы можно было быстро представлять, во всей совокупности, их взаимное состояние и положение расчетов с третьими лицами, или, в частности, состояние каждого счета отдельно и, наконец, 3) вывод результата всех операций» [Счетоводство, 1891, с. 51].

Перро. «Счетоводство — наука, имеющая целью наглядно показать изо дня в день изменения, происшедшие в капитале от совершенных операций» [там же, с. 66].

Гаже. «Счетоведение имеет предметом совокупность основных начал устройства, управления, контроля и централизации административньцс служб. Счетоведение должно обнимать все вычисления, проверку и определение всех операций, подлежащих учету и контролю, счетоводство, наоборот, есть искусство записи всех операций, вычисленных счетоведением в книгах» [там же, с. 66].

Бодрач. «Счетоводство — наука счетов; оно же искусство собирать и группировать все данные, устанавливающие происхождение и преобразование капитала, движение и состояние ценностей, положение отдельных счетов, совокупность расходов и результат операций» [там же, с. 66].

Ломи. «Счетоводство есть искусство распределения и записи стоимости продуктов, чтобы показать их употребление и установить разницу между прежнею и настоящею их стоимостью» [там же, с. 66].

Гилле. «Счетоводство есть не что иное, как отчет о движении имуществ движимых и недвижимых, входящих в состав предприятий» [там же, с. 166].

Фернан Карпентье  — «Счетоведение есть наука, ее цель — приведение в соответствие касающихся её событий; предмет — исследование законов, которые составляют базу, основу для его правил и которые, избавляя ум от непредвиденного и непонятного, дают возможность предусмотреть на практике многие явления, счетоведение — это наука, которая дает возможность установить аналитическую и синтетическую связь в экономических актах и событиях; счетоводство есть искусство применять эту связь для целей контроля, сообразно с принципами, практикой и теорией науки счетоведения» [Коммерческое образование, т. III, с. 339]. Он же дал чисто экономическое, с позитивистским уклоном, истолкование счетоведения и счетоводства. В 

центре его внимания, что  особенно свойственно всей французской  школе, — счет. «Счет,— писал Карпентье, — это часть целого, это отдельный  механизм счетоводной машины. Каждый счет имеет своим предметом повествование  о точно определенном роде операций коммерческих предприятий. Совокупность счетов показывает связь всех операций и взаимоотношение их» [Коммерческое образование, т. III, с. 340]. Классификация  счетов выполняется по двум основаниям; по роду элементов (капитала, ценностей, амортизации, третьих лиц, результатов) и по историческим периодам (на момент образования предприятия, за время  функционирования предприятия и  на момент выявления финансовых результатов).

Та же мысль о примате  экономических аспектов в бухгалтерском  учете характерна и для трудов четырех крупнейших ученых французской  школы:

Жана Густава Курсель-Сенеля, Леона Сэйя, Адольфа Гильбо и Эжена  Пьера Леоте.

В то время как бухгалтеры искали основы науки вне счетоведения, а в Германии исходили из внутренних причин, вытекающих из самого учета, во Франции Жан Густав Курсель-Сенель (1813—1892), один из последователей Ж. Б. Сэйя и Э. Дегранжа, создал весьма интересную концепцию бухгалтерского учета и как прикладной экономики, отражающей хозяйственные процессы, и как метода управления ими. «Наука,— писал он,— лишь с помощью весьма утонченного отвлечения обнаруживает тождественность законов, которые управляют предприятиями» [Курсель, с. 176]. Эти законы изучаются с помощью бухгалтерского учета, который, продолжая традицию Б. Котрульи, Ж. Савари, Д. Дэфо, трактуется как метод (один из методов) управления единичным предприятием. Его цель «приводить в известность все приходы, расходы и превращения капиталов» [там же, с. 340]. В основе законов, управляющих предприятием, лежит мена [там же, с. 178—181]. Каждая мена всегда предполагает две операции: действительную и страдательную. Первая вызывает необходимость кредитования счета, вторая — дебетования его [там же, с. 271, 273]. Только по формальным соображениям и из уважения традиции Курсель-Сенель в объяснении двойной записи приводит правило Дегранжа, которое он сам называет метафорическим [там же, с. 273 и 275]. Суть же, с его точки зрения, в том, что кредитуемая сумма всегда должна иметь запись со знаком «+», дебетуемая «—» [там же, с. 271). Отсюда проистекает и алгебраическое равенство меновых оборотов. Трактовка двойной записи как объективно обусловленной законом мены оказала огромное влияние на теорию учета. Эту идею будут отстаивать Леоте и Гильбо (Франция), Скубиц (Австро-Венгрия), Берлине? (Германия), Гаррисон (США), Мальоне (Италия), Вольф, Сивере, Блатов (Россия) и др.

Курсель-Сенель выдвинул следующие  дефиниции: «Счетоводство есть искусство  ведения и сочетания (координации) счетов» [Courcelle, с. I]. «Счетоводство —  совокупность счетов предприятия». «Счет  есть последовательность записей, констатирующих порядок операций одного типа (или выполняемых одним и тем же лицом). Счета выражают фазы движения капитала» [там же, с. I]. 

Подчеркивая управленческие цели бухгалтерии Курсель-Сенель писал:

«Знание учета необходимо всем, но больше всего управляющим» [Courcelle, с. З]. «Чем медленнее оборачиваемость капитала, тем необходимее счетоводство» [там же, с. З]. Интересна трактовка природы учета: «Поскольку принципы счетоводства постоянны, постольку бесконечны его приложения. Учить надо не приложениям, а принципам», [там же, с. I]. Знание (теория) не заменяет работы (практики). Цель обучения — научить будущих бухгалтеров их профессиональному языку. Трактовка бухгалтерии как универсального языка (метода) приводила автора к пониманию отраслевых счетоводств как частных случаев общей системы учета, «начала» которого «всегда тождественны как алгебраические формулы» [там же, с. 313]. И именно он сделал очень много для формулировки трех отраслевых видов учета (торгового, промышленного и сельскохозяйственного).

Курсель-Сенель вполне разумно  предостерегал бухгалтеров от излишней дробности сведений, аналитичности, как сказали бы теперь [там же, с. 313]. Он подчеркивал, что дифференциация и интеграция счетов «не имеют  предела» [там же, с. 311]. Предел вытекает из жизненных обстоятельств, которые  принимаются во внимание не бухгалтером, а администратором [там хе, с. 349]*. Для любого предприятия, особенно торгового, практически достаточно иметь пять синтетических счетов. (Полностью заимствуется мысль Дегранжа, форма которого рекомендуется.) [там же, с. 273—274 и 312]**. Правда, при изложении учета в промышленности и сельском хозяйстве он Допускал некоторое увеличение числа синтетических счетов. По мнению автора, чем меньше счетов, тем меньше вероятность ошибок. Вообще у Курсель-Сенеля находим развернутую и обоснованную концепцию бухгалтерской точности, точности скрупулезной, доскональной, до су. Для достижения абсолютной точности необходимы два условия: 1) ежемесячная выверка разноски по дебету и кредиту всех счетов [там же, с. 298], при этом автор не без зависти отмечал, что в Лондоне такая проверка проводится еженедельно***. 2) соблюдение правила Мендеса (равенство оборотов журнала дебетовым и кредитовым оборотам Главной книги). «Это, — писал автор, — то, что называется в математике доказательством» [там же, с. 297]. Однако Курсель-Сенель понимал, что тут имеет место только формальная правильность****.

Необходимо отметить взгляды  Курсель-Сенеля на организацию учета  и свод балансов в условиях децентрализации  учета по филиалам. Он предпо-

*  «Для такого дробления счетов,— писал автор,— нет другого предела, кроме воли главы

торгового дома, который  видит, до какой степени необходимо ему анализировать свои

операции» [Courcelle, с. 309]. Это  повторяло мысли Пачоли. ^**   Курсель-Сенель допускал также и новую итальянскую форму. Причем считал, что журнал

важнее Главной, первый содержит оригинал записи, вторая — копию [там  же, с. 270]. *** Это важно, поскольку  баланс составлялся один раз в  год. ****  Выявленные ошибки он предлагал исправлять на разность. Например, покупателю были

отгружены товары на 400 фр. Бухгалтер  составил ошибочную проводку: дебет  счета Кассы,

кредит счета Товаров  — 500 фр. Исправление достигается  двумя проводками: дебет счета

Товаров, кредит счета Кассы  — 100 фр. и дебет счета Покупателей, кредит счета Кассы —

400 фр. 

латал, что центральная  контора ведет счета филиалов, а филиалы — счет центральной  конторы. Курсель-Сенель рассматривал два варианта. В первом случае сальдо счета филиалов (прибыли или убытка) переносятся или на счет Баланса  заключительного, или на счет Убытков  и прибылей. Во втором делаются развернутые  проводки, позволяющие сложить все  виды ценностей и долгов, имеющиеся  в главной конторе и в филиалах, т. е. искусственно создаются фиктивные  внутрифирменные обороты. Курсель-Сенель считал второй вариант более правильным [Courcelle, с. 317]. Он же полагал, что все  методологические вопросы учета  должен решать администратор, поскольку  учет нужен ему, а потому ему и  решать. Напротив, бухгалтер заинтересован  в такой работе, которая создает  видимость значимости его труда  и ставит в зависимость от него материально ответственных лиц. Поэтому для бухгалтера «достаточно  быть аккуратным, трудолюбивым, уметь  скоро и легко считать, уметь  красиво писать» [там же, с. 349]. Итак, организация учета, его методология  — не дело бухгалтеров, а прямая обязанность администраторов. Иначе  «к чему послужат цифры для того, кто не знает ни как анализировать их, ни соображать их так, чтобы почерпнуть из них указание для дальнейшего направления предприятия» [там же, с. 350]. Отсюда теория учета создается администраторами, именно им нужно в первую очередь интересоваться концепциями, описывающими хозяйственную деятельность, ибо «из того или другого образа мыслей вытекают действия хорошие или дурные, полезные или вредные» [там же, с. 334].

Необходимо отметить и  то, как излагал Курсель-Сенель свои взгляды:

сжато передавая идеи, не концентрируя внимание на форме счетоводства, но показывая на характерных примерах, в которых всегда в дидактических  целях приводил только круглые числа [там же, с. 277].

Начиная с Курсель-Сенеля формируется экономическая трактовка  бухгалтерского учета, его цель —  изучение (исследование) эффективности  функционирования каждого объекта, находящегося на предприятии: машины, станка, поля, фабриката, товара. Счета, открываемые на объекты, называются внутренними (для корреспондентов  открывали внешние счета) и хотя традиционно их надо относить к группе материальных, автор истолковывает  их или как чисто калькуляционные, или, что для него предпочтительнее, как результатные счета эксплуатации каждого объекта. Итак, благодаря  учету администратор не подсматривает  в «наблюдательное гнездо» за теми, кто работает, а устанавливает  степень целесообразности эксплуатации хозяйственных объектов, подлежащих учету. Двойная запись вытекает из объективного закона мены, а персонификация, берущая начало со времен Пачоли, является только иносказательным дидактическим приемом, облегчающим изучение механизма двойной записи.

Курсель-Сенель любил цитировать Ж. Б. Сэйя. Среди сентенций последнего он выделял следующую: «Конечно, труд, употребляемый для ведения счетов, нисколько не увеличивает наших доходов; но он яснее убеждает нас в необходимости удвоить усилия, чтобы увеличить их» [Courcelle, с. 264]. И, может быть, не случайно его внучатый племянник Леон Сэй (1826—1896) стал большим пропагандистом двойной бухгалтерии. Он не без основания полагал, что «никогда люди так далеко не заходят как тогда, когда не знают куда идут; но в торговых делах не всегда можно знать, куда идешь» [Счетоводство, 1894 с. 138]. Бухгалтерия не освещает путь в будущее, но по крайней мере, указывает дорогу, по которой шли, и пункт, в котором находишься. И главное в учете — контроль. «В основе контроля,— писал Л. Сэй,— лежит известного рода недоверие, которое подчас не мирится с доверием» [там же, с. 139]; самое важное в контроле — «своя цена» — себестоимость. Там, где есть конкуренция, где рынок знает постоянные колебания цен, себестоимость становится параметром хозяйственной жизни. Там, где на продаваемые изделия установлен прейскурант-калькуляция не нужна. «Ничто не

дает в такой степени  возможности судить об уме и опытности  производителя и об его способности  понять значение своих промышленных операций, как знакомство с тем  методом, при помощи которого он организовал  учет «своей цены» каждого продукта» [там же, с. 162]. Итак, Л. Сэй, занимая  видные посты в государственной  иерархии — министр финансов, президент  сената, академик, — ни дня не работая  в бухгалтерии, самым решительным  образом был за калькуляцию себестоимости  каждого вида выпускаемых изделий. Именно он стал «трубадуром калькуляции», а калькуляция — «дамой его  сердца». Он настаивал, конечно, на максимально  деятельном исчислении себестоимости, на полуфабрикатом ее варианте, на непременной  денежной оценке побочных продуктов (в  противном случае увеличивается  себестоимость основных), на обязательном использовании методов двойной  бухгалтерии в сельском хозяйстве  и исчислении прибыльности «различных культур». Каждый, кто производит, должен «давать себе точный отчет в «своей цене» всего того, что он производит» [Счетоводство, 1894, с. 163].

Заслуживают внимания и его  представления о балансе в  связи с исчислением прибыли. Задолго до Шмаленбаха он стал подчеркивать, что подлинная величина прибыли  может быть установлена только за период от баланса начинательного (открытия предприятия) до баланса ликвидационного (закрытия предприятия). «Древние утверждали,—  писал он,— что о человеке раньше его смерти нельзя сказать, был ли он счастлив или несчастен; точно 

так же нельзя заранее сказать  о промышленнике, купце или земледельце, получил ли он прибыль, прежде чем  он не покончит все свои дела» [Счетоводство, 1894, с. 1б5]. В этой связи он критиковал взгляды своих современников на годовой баланс как окончательный, все балансы — месячные, полугодовые, годовые и т. п.— только промежуточные, предварительные, соответственно и прибыль за эти временные интервалы «суть только прибыли в счет окончательного результата» [там же, с. 165]. Л. Сэй полностью игнорировал значение инфляции, однако подчеркивал, что денежный измеритель не имеет стабильности натурального.