Применение статистической выборки в аудите

4) Выбрать  начальную точку. Выбор случайной  начальной точки в таблице  необходим только для исключения  предсказуемости выборки. Если  бухгалтер клиента имеет копию  таблиц случайный чисел, используемых  аудитором, то он сможет заранее  определить, какие именно единицы  будут тестироваться. Допустимо  выбрать начальную точку наугад, просто ткнув карандашом в  таблицу.

В настоящее  время все аудиторские организации  располагают вычислительной техникой, которую можно использовать в  частности для получения случайных  чисел. Для этого используют специальные  программы — генераторы случайных  чисел. Преимущество такого метода перед  таблицами случайных чисел —  экономия времени, уменьшенная вероятность  аудиторской ошибки при выборе чисел  и автоматическое документирование. Однако даже и в этом случае требуется  определенное предварительное планирование и представление о принципах  работы с таблицами случайных  чисел.

К сожалению, отечественных компьютерных разработок по аудиту на сегодняшний день практически  нет. С другой стороны, получение  случайных чисел с помощью  компьютера не является сложной задачей  даже при отсутствии специальных  аудиторских программ. Например, можно  воспользоваться широко распространенной электронной таблицей Microsoft Excel, в которой предусмотрены функции генерации случайных чисел: СЛЧИС() и СЛУЧМЕЖДУ().

Систематический случайный отбор широко применяется  в практике аудита в силу простоты и удобства. Этот метод особенно незаменим в тех случаях, когда  невозможно установить прямой взаимосвязи  между генеральной совокупностью  и случайными числами. Он заключается  в следующем:

• объем генеральной совокупности делят на объем выборки для получения частного k, так называемого "шага выборки";
• в генеральной совокупности выбирают случайный исходный элемент;
• отбирают каждый k-й элемент.

Наглядным примером является картотека документов расположенных в алфавитном порядке  без всякой нумерации. При формировании выборки объемом 50 элементов из генеральной  совокупности объемом 5000 элементов  находят шаг выборки k = 5000 / 50 = 100, выбирают случайный исходный элемент  в картотеке и вытягивают каждую сотую карточку, двигаясь к концу  картотеки. Изложенный метод следует  рассматривать лишь как приближение  к случайной выборке, хотя степень  приближения можно повысить за счет более случайного начала отбора. В  случае выбора нескольких исходных элементов  изменяют шаг выборки k. Так, если используют пять исходный элементов, отбирают каждый пятисотый элемент. Пять исходных элементов  предполагают выполнение пяти системных  проходов, каждый из которых дает 10 элементов, а их сумма составит 50.

При невероятностном отборе используют — блочный отбор, беспорядочный отбор и оценочные методы.

Блочный отбор представляет собой отбор  последовательности нескольких элементов. Как только первая единица блока  выбрана, остаток блока получают автоматически. Примером блочной выборки  является отбор последовательности сотни счетов - фактур из книги продаж за третью неделю мая. Выборка из 100 единиц также может быть получена путем отбора 5 блоков по 20 единиц в каждом, 10 блоков по 10 единиц и т. п. Блочный отбор приемлем для проверок документов и операций, если используется обоснованное количество блоков. Если же берется малое их количество, то вероятность получения непредставительной выборки слишком велика (учитывая возможность таких событий, как текучесть кадров, изменения в учетной системе и сезонность работы многих предприятий).

Когда аудитор  исследует совокупность и получает единицы для выборки безотносительно  к ее объему, источнику или другим характеристикам, он пытается выбирать объективно. Это называется беспорядочным  отбором. Наиболее серьезным недостатком беспорядочного отбора является то, что при таком отборе трудно оставаться полностью объективным, выбирая единицы. Благодаря тренировке аудитора и "культурной пристрастности" определенные единицы совокупности будут включены в выборку с большей вероятностью, чем другие. Истинной случайности при данном методе трудно достичь, даже если аудитор старается быть абсолютно беспристрастным, поскольку здесь играют и другие факторы. Например, аудитор открывает наугад любую страницу кассовой книги. Однако пара слипшихся страниц наверняка не попадут в выборочную совокупность. А если кассир предвидит такую ситуацию, то может и сам помочь сомнительным страницам "слипнуться". Рассмотренная особенность беспорядочного отбора не позволяет отнести его к вероятностным методам и использовать при статистических оценках, несмотря не всю его кажущуюся "случайность".

Многие  аудиторы (а в нашей стране —  большинство) предпочитают профессиональные оценки при отборе единиц для проверок операций. Когда объем выборки  невелик, случайная выборка зачастую не является представительной. Используя  данный метод, аудитор, в отличие  от случайных методов, старается  выбрать элемент, вероятнее всего  содержащий ошибку. Для этого аудитор  опирается на свой опыт, результаты наблюдений за системой внутреннего  контроля данного предприятия. В  первую очередь аудитор проверяет  наиболее крупные в стоимостном  выражении элементы, ошибки в которых  могут повлечь особенно печальные  последствия. Кроме того, аудитор  проверяет наиболее слабые места  в учете, где, по мнению проверяющего, существует большая вероятность  ошибиться, либо опыт предыдущих проверок показывает, что именно здесь часто допускаются ошибки. Обычно при оценочном методе учитывают следующее:

• при отборе единиц для проверки в выборку должны быть включены операции всех основных типов в цикле;
• когда разный персонал ответственен за проведение операций в течение отчетного периода, должны проверяться некоторые операции, подготовленные каждым из ответственных лиц;
• особое внимание уделяется нетипичным операциям, так как именно они с большой вероятностью могут неправильно быть отражены в учете;
• если аудитор тестирует наличие количественных ошибок, то единицы совокупности с большими суммами следует проверять более тщательно, чем с небольшими;
• детально исследуют операции, внутренний контроль которых недостаточно эффективен или отсутствует вообще;
• ошибки допускаются в период смены лица, ответственного за данную операцию. Если на предприятии сменился бухгалтер, можно не без оснований предположить, что именно в период начала работы нового бухгалтера можно обнаружить нарушения (поскольку часто новый бухгалтер еще не имеет опыта работы на конкретном предприятии и не знаком с особенностями учета на нем);
• в силу российской специфики законодательного регулирования бухгалтерского и налогового учета, когда изменения вносятся едва ли не каждую неделю, при этом зачастую могут неоднозначно трактоваться и носят весьма расплывчатый характер, можно ожидать ошибки именно в таких вопросах учета;
• особенно тщательной проверки подвергаются те операции, за нарушение которых законодательство предусматривает особо строгую ответственность (часто операции, за нарушение которых не предусмотрена ответственность, не проверяются вообще, что явно неправильно, хотя такой подход и обеспечивает наилучшее соотношение актуального показателя "стоимость проверки аудиторской фирмой — штрафы после налоговой проверки")

Помимо  перечисленных методов вероятностного и невероятностного отбора, существует прием, призванный повысить эффективность выборки, который некоторые аудиторские стандарты (например, Положения о стандартах аудита (SAS) Американского института дипломированных общественных бухгалтеров (AICPA)) относят к отдельному методу получения выборки. Речь идет об отборе с применением стратификации.

Данный  прием (метод) предполагает деление  генеральной совокупности на несколько  взаимоисключающих категорий, или  групп. После этого в каждой из групп проводят выборку, вероятностную или невероятностную — в зависимости от методов оценки результатов, которые собираются применить. Разбивка совокупности на группы преследует цель достижения большей эффективности. Если совокупность поддается разбивке на группы так, что внутри каждой из них оказываются относительно однородные элементы, то для достижения тех же целей аудита можно использовать меньший объем выборки.

Чаще  всего за основу стратификации берут  стоимость элемента, хотя аудитор  может ориентироваться и на местоположение, тип операции или дату счета. В  большинстве случаев самые значительные по стоимости элементы подвергаются 100 - процентной проверке.

В качестве примера можно указать на проверку основных средств. У крупного экономического субъекта из всего массива таких объектов бывает целесообразно выделить в отдельную совокупность здания и строения, поскольку они обладают наибольшей стоимостью (небольшая в процентном значении ошибка может иметь большое абсолютное значение), постановка их на баланс сопровождается значительным количеством документации, проверка которой требует специальных навыков проверяющих, значительных затрат времени и т.д. В отдельную группу можно выделить транспортные средства, поскольку существует специальный порядок расчета их амортизации, их убытие в связи со списанием или продажей может сопровождаться злоупотреблениями, не всегда можно убедиться в их физическом наличии и т.д. С учетом специфики деятельности клиента и особенностей задания аудитор может разбить проверяемые основные средства на подсовокупности и по другим признакам и в каждой такой группе независимо от других определять порядок проверки, степень выборочности, аудиторские риски и допустимые ошибки, а также способ анализа результатов.

Целесообразно стратифицировать документы однородной области учета, например по расчетам с дебиторами, если в отчетном периоде  сменился старший бухгалтер, отвечающий за этот участок работы, поменялись порядок учета данных операций или  компьютерная программа, с помощью  которой велась обработка этих данных, т.е. происходило что-то, что позволяет  аудитору расценивать риск выборки  и вероятные ошибки в этой области  как имеющие различную величину в разные периоды финансового  года. По опыту работы некоторых  международных аудиторских фирм рекомендуют разбивать проверяемую совокупность на три группы:

• наиболее крупные элементы (объекты учета), т.е. такие, которые имеют наибольшее сальдо на отчетную дату;
• элементы, в которых по профессиональному суждению аудитора наиболее высока вероятность ошибки или искажения;
• прочие элементы.

Рассмотрим  еще один пример — стратификацию  элементов по стоимости. Предположим, при проверке учета реализации необходимо проверить счета на общую сумму 400 000 рублей, но шесть счетов имеют сальдо в 10 000 руб. и более, на общую сумму 100 000 рублей. Эти шесть счетов следует рассматривать как отдельные важные элементы, поскольку каждый из них превышает сумму допустимой ошибки, которую аудитор определил в 8 000 рублей. Значит, их необходимо исключить из генеральной совокупности и проверить отдельно.

2.2 Объем выборки

Определение объема выборки должно обеспечивать репрезентативность выборки, для этого  необходимо представление о содержащихся в генеральной совокупности ошибках, однако до исследования аудитор может  лишь предполагать их наличие (или отсутствие) и размер. В российском правиле (стандарте) говорится, что при определении  объема (размера) выборки аудиторская  организация должна установить риск выборки, допустимую и ожидаемую  ошибки. Большинство используемых в  мировой практике методов расчета  объема выборки строятся именно на этих трех показателях.

В выборочном аудите различают виды ошибок, которые необходимо учитывать. Ожидаемая ошибка — это ошибка, которую, по мнению аудитора, содержит генеральная совокупность. При определении ожидаемой ошибки аудитор должен исходить из результатов проверки системы внутреннего контроля, собственной интуиции, а также брать во внимание результаты прошлых проверок данного экономического субъекта, если такие проводились. Допустимая ошибка – максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой. Допустимая ошибка связана с уровнем существенности. Аномальная ошибка – вследствие единичного случая, который не может произойти повторно (за исключением некоторых случаев) и, таким образом, не является репрезентативной ошибкой с точки зрения данной генеральной совокупности. Аудитор распространяет общую ошибку на генеральную совокупность с тем, чтобы получить диапазон ошибок и сравнить его с допустимой ошибкой. Под общей ошибкой понимается степень отклонения от нормального функционирования средства внутреннего контроля (при выполнении тестов средств внутреннего контроля) и суммарное искажение в учете или отчетности (при выполнении аудиторских процедур проверки по существу). Для процедуры проверки по существу допустимая ошибка является допустимым искажением и представляет собой сумму, меньшую или равную предварительной оценке существенности, данной аудитором и используемой для проверяемых отдельных сальдо по счетам. Если ошибка была признана нетипичной, она может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Последствия любой такой ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены в дополнение к прогнозированию ошибок, не являющихся нетипичными. Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются в отдельности по каждой страте. Комбинация спрогнозированных и нетипичных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.