Применение статистической выборки в аудите

Помимо  определения критериев наличия  ошибок при проведении количественного  выборочного исследования важно  решить, как рассматривать положительные  и отрицательные суммовые отклонения (в примере — не отнесенные и  излишне отнесенные в зачет суммы  НДС). Выбор одного из вариантов будет зависеть от проверяемого объекта и поставленной задачи. Возможны варианты:

• и положительные, и отрицательные отклонения считать нарушениями и брать по модулю;
• положительные и отрицательные суммовые отклонения взаимно компенсируются, тогда их оставляют при своих знаках (например, если аудитора интересует сумма не зачтенного или излишне зачтенного НДС);
• во внимание принимаются только положительные или только отрицательные отклонения (например, аудитора интересует лишь излишне зачтенный НДС).

3. Определение  генеральной совокупности. Генеральная  совокупность — это все документы  или операции, которые проверяет  аудитор посредством отбора и  изучения части из них (выборочной  совокупности). В примере аудита  зачтенных сумм НДС генеральная  совокупность состоит из всех  операций с корреспонденцией  счетов Дт 68 – Кт 19. Определение генеральной совокупности очень важно, так как аудиторское заключение может быть сделано только о генеральной совокупности. Если аудитор провел отбор и проверку документов только за первые два квартала года, то и выводы правомерно распространять лишь на совокупность документов за первое полугодие, но никак не за девять месяцев или год. Определив генеральную совокупность, аудитор располагает информацией для установления допустимой ошибки. Допустимая ошибка — это максимальное искажение в денежном выражении баланса или класса операций, наличие которого не ведет к существенному искажению финансовых отчетов. Пункт 3 подпункт "и" стандарта "Аудиторская выборка" дает определение допустимой ошибки - "максимальный размер ошибки генеральной совокупности, которую аудитор считает приемлемой". Аудитор должен определить сумму допустимой погрешности в целом, а затем распределить эту сумму по группам счетов и по каждому счету.

4. Выбор метода отбора. Отбор элементов из генеральной совокупности может осуществляться в виде вероятностного (случайного) и невероятностного отбора.

5. Определение объема выборки. Объем выборки, т. е. количество элементов генеральной совокупности, отобранных для проверки.

6. Получение выборки и выявление отклонений. После выбора из генеральной совокупности и исследования элементов найденные отклонения (ошибки, нарушения, недочеты, замечания) необходимо отразить в рабочей документации аудитора (в соответствии с требованием стандарта "Документирование аудита" аудитор должен документировать все стадии проведения проверки и анализа ее результатов).

7. Анализ обнаруженных отклонений. Прежде чем сделать окончательный вывод по выборочной проверке, распространив найденные отклонения на всю совокупность, аудитор должен рассмотреть и определить характер отдельно каждого из обнаруженных отклонений (ошибок, недочетов). Необходимо выяснить:

• чем обусловлено данное отклонение: изъянами в системе внутреннего контроля, неправильным пониманием персонала нормативных актов, беспечностью, умышленным искажением и т. п.;
• является ли данное отклонение случайным или систематическим, т. е. присущим всем документам, операциям (например, в результате неправильного понимания бухгалтером требований законодательства);
• как данное нарушение скажется на других объектах учета и финансовых результатах в целом (например, излишне начислена амортизация основных средств влечет завышение себестоимости, значит, занижается прибыль и меньше платится налог на прибыль).

Проведя анализ найденных отклонений, аудитор  дает рекомендации по совершенствованию  системы внутреннего контроля на предприятии, ведению учета. Кроме  того, может быть принято решение  об увеличении размера выборки, проведении дополнительного исследования.

8. Оценка результатов и выводы по выборочной проверке. В зависимости от использованного метода отбора, аудитор проводит статистическую или нестатистическую оценку результатов. Задача аудитора на заключительном этапе — распространить обнаруженные в выборке ошибки на генеральную совокупность. Оценка может быть получена в виде конкретного суммового интервала, в пределах которого с заданной вероятностью лежит ошибка, либо в виде профессионального суждения аудитора об этой ошибке.

2. Методологические основы выборочных процедур

2.1 Построение выборки

2.1.1 Риски, связанные с использованием аудиторской выборки

Риск, связанный  с использованием аудиторской выборки, возникает, когда вывод аудитора, сделанный на основании отобранной совокупности, может отличаться от вывода, который мог быть сделан, если к генеральной совокупности в целом были бы применены идентичные процедуры аудита.

Различают два типа рисков, связанных с использованием аудиторской выборки: либо риск того, что аудитор придет к выводу о  том, что риск средств внутреннего  контроля ниже, чем в действительности (при выполнении тестов средств внутреннего  контроля); либо о том, что риск средств  внутреннего контроля выше, чем в  действительности (при выполнении тестов средств внутреннего контроля).

Исходя  из понимания системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудитор определяет характеристики или показатели, которые описывают  результаты применения средств внутреннего  контроля, а также условия возможных  отклонений, которые свидетельствуют  об отступлении от адекватных показателей  деятельности. Наличие или отсутствие таких показателей может затем  быть протестировано аудитором.

Аудиторская выборка для тестов средств внутреннего  контроля, как правило, является надлежащей, если имеются доказательства применения средств внутреннего контроля (например, документальное подтверждение разрешения руководством аудируемого лица ввода данных в компьютерную систему для их обработки).

При выполнении аудиторских процедур проверки по существу в форме детальных тестов аудиторская  выборка может использоваться при  проверке и получении аудиторских  доказательств верности одной или  нескольких предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности по конкретному числовому показателю (например, существования дебиторской  задолженности) или при оценке какого-либо показателя (например, оценке морально устаревших или потерявших свое первоначальное качество запасов).

При получении  аудиторских доказательств аудитор  должен использовать профессиональное суждение для оценки аудиторского риска  и разработки аудиторских процедур, обеспечивающих снижение такого риска  до приемлемо низкого уровня. Аудиторский  риск - это риск того, что аудитор  выразит ненадлежащее аудиторское  мнение при наличии существенных искажений в финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудиторский риск включает неотъемлемый риск, риск средств внутреннего  контроля и риск необнаружения.

При проведении тестов средств контроля и при  проверках по существу риск, связанный  с использованием аудиторской выборки, может быть снижен путем увеличения объема отбираемой совокупности и использования подходящего метода отбора, а риск, не связанный с использованием аудиторской выборки, - путем надлежащего планирования задания, текущего контроля за работой членов группы аудиторов и проверки выполнения процедур.

2.1.2 Методы выборочного аудита

Аудиторы  могут применять статистические и нестатистические методы выборочных исследований. Статистическое выборочное исследование — это использование  математического аппарата для расчета  формальных статистических результатов. Особенности статистических методов:

1) при  статистическом методе выборка  из генеральной совокупности  формируется случайно;

2) для  расчетов и выражения результатов  используются статистические методы.

Основное  преимущество статистических методов  — это количественная определенность выборочного риска. При нестатистическом выборочном исследовании аудитор не делает количественную оценку риска. Вместо этого выводы об исследованной генеральной  совокупности в большей степени  основаны на субъективном мнении аудитора.

В месте  с тем, статистические методы имеют  очевидный практический недостаток — они базируются на достаточно сложном аппарате математической статистики и требуют от аудитора соответствующих  знаний.

Нестатистические  методы выборочной проверки определяют как выборочный контроль, при котором  аудитор не применяет статистических методов для выражения результатов.

И статистические, и нестатистические методы предусматривают  две процедуры: получение выборки  и оценку результатов. Получение  выборки включает в себя решение  вопроса о том, как выбрать  единицы из совокупности, а оценка результатов — это собственно выводы, основанные на аудиторских  тестах отобранных единиц. Предположим, аудитор получает выборку сотни  авансовых отчетов из совокупности, проверяет каждый на наличие подтверждающих первичных документов и обнаруживает три исключения (то есть три авансовых  отчета, суммы в которых не подтвержденны первичными документами). Решение вопроса о том, какую сотню единиц выбрать из совокупности, является проблемой получения выборки. Вывод о вероятной норме исключений всей совокупности при норме найденных исключений 3% — оценочная проблема.

Есть  две группы методов получения  выборки — вероятностные и  невероятностные. Согласно первым существует равная вероятность того, что каждая единица генеральной совокупности может быть выбранной. При невероятностных методах аудитор сам решает, какую единицу выбрать. Обе группы методов приемлемы и широко применяются. Для статистической оценки подходят только вероятностные методы отбора. Давать нестатистическую оценку при использовании вероятностных методов допустимо, но практически предпочитают этого не делать. Кратко взаимосвязь вероятностных и невероятностных методов, а также статистических и нестатистических оценок можно представить в виде следующей таблицы.

Таблица 1

Взаимосвязь методов получения выборки и  оценки результатов

Вероятностные методы основываются на случайном отборе. Случайный отбор обеспечивает равные шансы быть отобранными для всех элементов генеральной совокупности. Случайный отбор может быть повторным, когда один элемент генеральной  совокупности может попасть в  выборку более одного раза, и бесповторный. Как правило, при аудиторских  проверках используют бесповторный случайный отбор. Аудитор может  быть уверен, что получил случайную  выборку лишь в том случае, если он использовал один из специальных  приемов. Обычно используются три метода вероятностного (случайного) отбора: при  помощи таблиц случайных чисел, с  использование ПЭВМ и систематический  случайный отбор. Отбор при помощи таблицы случайных чисел и  с использованием ПЭВМ по сути схожи  и могут быть объединены под одним  названием — случайный числовой отбор. Однако практическая реализация этих двух методов различна и поэтому  они будут рассмотрены по отдельности.

Простейшим  средством отбора элементов выборки  является таблица случайных чисел. Таблица случайных чисел —  это список случайных чисел, объединенных в табличную форму для облегчения их выбора. Правильное использование  таблицы случайных чисел является важной составляющей для гарантированного получения репрезентативной выборки. Использование таблицы состоит  из четырех основных этапов:

1) Установить  нумерационную систему для совокупности. Перед тем, как набор случайных  чисел может быть взять из  таблицы, каждый элемент генеральной  совокупности должен быть идентифицирован  номером. Когда используются пронумерованные  документы, должен быть создан  какой-то тип нумерационной системы.  Примером может служить получение  случайной выборки счетов-фактур, имеющих определенные порядковые  номера.

2) Установить  соответствие между таблицей  случайных чисел и совокупностью.  Когда подбирается нумерационная  система для совокупности, это  соответствие устанавливается путем  определения числа цифр, используемых  в таблице случайных чисел,  и их связи с нумерационной  системой совокупности. Предположим,  аудитор получает выборку сотни  счетов-фактур по реализации из  совокупности, начинающейся с документа  № 3272 и заканчивающейся – документом № 8825. Поскольку счета имеют четырехцифровой номер, необходимо использовать четыре цифры в таблице случайных чисел.

3) Установить  маршрут использования таблицы.  Маршрутом определяется, какие цифры  аудитор использует в столбце,  и сам метод чтения таблицы.  Например, для числа, состоящего  из трех цифр, допустимо использовать  либо три первые цифры, либо  три средние, либо три последние.  Числа выбираются считыванием  по вертикали вниз или по  горизонтали вдоль ряда. Выбор  маршрута произволен, но его обязательно  нужно сделать и последовательно  придерживаться.