Налогообложение малого бизнеса в РФ (на примере ООО «САР-холдинг»)

Третья задача – уменьшение сокрытия доходов от налогообложения  уже зарегистрированными лицами, точнее, уменьшение потерь доходов  бюджета от такого уклонения. Применение вмененных режимов в этом случае может быть оправданным, если контроль правильности исчисления налоговой  базы по общим правилам затруднен. Однако если нет возможности контролировать правильность определения налоговых  обязательств, то часто нет возможности  и контролировать соответствие пороговым  значениям, используемым для идентификации  налогоплательщиков, обязанных или  имеющих право применять специальный  режим. В некоторых случаях это  несложно, если, например, критерием  является наличие определенного  количества физических объектов, используемых для предпринимательской деятельности. Если наличие у лица, оказывающего транспортные услуги, не более 20 автомобилей  требует применения вмененного налога, как в России, то, в принципе, различение налогоплательщиков кажется несложным. Однако если вмененный налог низок, то возникает стимул к дроблению  средних предприятий на несколько  мелких, что может приводить к  существенным потерям доходов бюджета. Кроме того, как будет особо  оговорено ниже, если такое предприятие оказывает услуги юридическому лицу, облагаемому по общим правилам, то база налога на прибыль покупателя уменьшается на стоимость оказанных услуг, а налоговые обязательства плательщика вмененного налога не меняются. В последнем примере нетрудно видеть, что если вмененный налог применяется только к индивидуальным предпринимателям, то подобное дробление предприятий становится невозможным, хотя оказание услуг юридическим лицам все еще создает возможности для уклонения от налогов.

Крайне важным является также  вопрос о взаимозависимости с  другими предприятиями предприятия, претендующего на специальный режим (если режим позволен юридическим  лицам, но не только в этом случае), налоговую  льготу или иную форму государственной  поддержки.

Не исключена ситуация, что некоторый бизнес, принадлежащий  одной группе лиц, управляемый одними и теми же менеджерами и фактически функционирующий как единое предприятие, в целом не удовлетворяет критериям  численности или оборота, позволяющим  применять режим налогообложения  для малого бизнеса, но юридически подразделяется на группу малых, к которым специальный  режим вполне применим. Это дробление  может быть искусственным. К примеру, некая городская фирма может  представлять собой сеть небольших  торговых точек, принадлежащих одному владельцу. Без специальных ограничений  для аффилированных лиц каждое из таких торговых предприятий может  юридически признаваться малым. Но в  совокупности они могут не только не быть малым предприятием, но и  иметь рыночную власть и препятствовать появлению новых конкурентов. Кроме  того, если применяется вмененный  налог, базу которого могут корректировать местные (региональные) власти с помощью  поправочных коэффициентов, то может  оказаться, что в результате сговора  предпринимателей и властей эти  коэффициенты будут установлены  к выгоде действующего предприятия. Для этого даже необязательна  коррумпированность властей – достаточно, чтобы они опирались на информацию, предоставляемую местными ассоциациями предпринимателей, а там влияние нашего монополиста, скорее всего, окажется весьма значительным. Если такое предприятие может использовать льготный режим, то его потенциальные

конкуренты не отважатся  даже на попытку войти на рынок.

Кроме того, когда есть возможность  использовать разные налоговые базы для аффилированных предприятий, вступающих между собой в сделки, возникает  стимул для налогового планирования. Более подробно этот вопрос будет  рассмотрен ниже, однако один простой  пример можно привести: если предприятие  реализует продукцию аффилированному  лицу, облагаемому вмененным налогом, и сделка заключается по цене ниже рыночной. В этом случае налоговая  база продавца снижается, а налоговая  база покупателя остается без изменений. Если разница в цене составляет 20%, то экономия не только на налоге на будет равна 4,8% от цены реализации; экономия на НДС составит еще 3,6% (при ставке для данного товара 18%). В других случаях предприятие, применяющее вмененный налог, может создаваться вместо подразделения крупного предприятия и оказывать ему услуги. В этом случае с ростом оплаты услуг у предприятия, облагаемого налогом на вмененный доход, налоговая база не меняется, а у предприятия, приобретающего его услуги, растет вычет из налоговой базы.

При таких сделках нередко  контракт заключается таким образом, что его легальный инфорсмент становится невозможным, и при этом важно, чтобы вероятность нарушения обязательств контрагентами была малой, что и обеспечивает их аффилированность. В Налоговом кодексе РФ учтен случай участия в предприятии, претендующем на упрощенный режим, других предприятий в доле, превышающей 25%. Но этого может быть недостаточно. Например, не учтен случай, когда другому предприятию принадлежит предприятие, облагаемое налогом на вмененный доход, не принимается во внимание возможность, что несколько предприятий принадлежат одному и тому же лицу или группе лиц. Никак не учитывается возможность создания близкими родственниками предприятий, вступающих между собой в сделки.

Решение проблемы учета аффилированных лиц в случае малого бизнеса не может быть полным и одновременно достаточно простым. Одно из  решений  проблемы состоит в том, чтобы  либо применять специальные режимы только к индивидуальному и семейному  бизнесу, либо установить

пороговые значения критериев  настолько низкими, что дробление предприятий на мелкие стало бы невыгодным даже для среднего бизнеса. В последнем случае проблемой аффилированности можно пренебречь, хотя наличие у одного владельца, например, сети мелких торговых палаток, применяющих особые режимы с низким налогообложением, не является желательным.

Другое решение состоит  в том, чтобы, применяя режимы для  более широкого круга лиц с  более высокими пороговыми значениями, ограничить их использование для  взаимозависимых предприятий.

3.1.2. Предложения  по совершенствованию налогообложения  малого бизнеса в части уменьшения  числа режимов и более точной  идентификации малых предприятий

Из изложенного выше нетрудно видеть, что сложившаяся в России система налогообложения малого бизнеса не приводит к выигрышу для  самых мелких и только вступающих в бизнес предприятий, – наличие  возможностей снижения налоговой базы за счет создания нескольких взаимозависимых  предприятий с разным порядком определения  налоговой базы позволяет уже  действующим и по меньшей мере средним (фактически) предприятиям снижать налоги в большей степени, чем это предусмотрено любым отдельно взятым режимом. Такая множественность режимов в сочетании с высокими порогами доступа к режимам приводит к тому, что ни одна из рациональных целей введения специальных режимов не достигается.

Для изменения сложившегося положения следовало бы устранить  множественность режимов, реально  упростить налог от «доходов, уменьшенных  на величину расходов», преобразовав его  в налог типа cash-flow, приблизить ставку налога к ставке общего режима (необязательно их выравнивать), ограничить круг лиц, имеющих доступ к режиму, теми лицами, которые нуждаются именно в упрощении. В этом случае, несмотря на рост ставки налога, налогоплательщики, в конечном счете, получили бы выигрыш, кроме тех, кто использовал упрощенные режимы, имея рыночную власть на своих локальных рынках. Во всяком случае, если суммарное налоговое бремя велико (выше расходных потребностей бюджета), его можно было бы снизить за счет других налогов или за счет ряда мер по упрощению налога на прибыль (упрощение порядка амортизации, переход к годовому отчетному периоду, устранение избыточных ограничений на перенос убытка). Вариантом может быть некоторое снижение ставки налога для средних предприятий одновременно с описанным упрощением общего режима и установление режима с налогом cash-flow для малых предприятий.

Кроме того, для уменьшения нежелательных последствий применения специальных режимов теми, кому они  не предназначены, важно идентифицировать малый бизнес для целей налогообложения  с учетом масштабов прямо или  косвенно аффилированных с ним лиц. Если 20 предприятий принадлежат  одному собственнику и в совокупности они не удовлетворяют критериям  признания малым предприятием для  целей налогообложения, то ни на одном  из них нельзя позволять применять  упрощенные режимы. Если предприятие  прямо или косвенно аффилировано с крупным предприятием и вступает с ним в сделки, то на таком  предприятии не следует допускать  применения упрощенных режимов. Подпункт 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не учитывает возможности  косвенной аффилированности или аффилированности с физическим лицом. Разумеется, применение таких правил потребует затрат при администрировании, но выгода будет не только в увеличении налоговых поступлений от крупных предприятий, но и в повышении конкурентоспособности действительно малых предприятий. Более того, в случае принятия таких правил можно будет отказаться от запрета для применяющих упрощенный режим быть плательщиками налога на добавленную стоимость: в настоящее время это ограничение позволяет уменьшить минимизацию налогов за счет сделок с отсроченной оплатой между применяющими учет по кассовому методу и методу начислений.

Для того чтобы применение упрощенных режимов осуществлялось только теми, кто действительно нуждается  в упрощении учета,следует уменьшить предельную численность занятых на предприятии, другим вариантом является возможность разрешить применять упрощенный режим только тем юридическим лицам, акционерами (учредителями) которых являются только физические лица. Возможно также использование британского опыта – можно делить пороговое значение оборота на 1 плюс число связанных лиц. Дополнительно нужны ограничения, принимающие во внимание взаимозависимость предприятий в той мере, в которой такие ограничения можно администрировать с разумными затратами.

Сохранение вмененного налога возможно, но только для так называемых «трудных для налогообложения» лиц (Hard-to-Tax), т.е. для индивидуумов без наемных работников, осуществляющих такие виды деятельности, при которых несложно (и не очень рискованно) отказаться от регистрации. При этом их услуги должны оказываться преимущественно населению (т.е. тем, кто не уменьшает налоговую базу на стоимость приобретенных услуг). Эта система может называться вмененным налогообложением или системой патентов, но следует ограничиться одним вариантом.

Кроме того, в принципе, возможно использование вмененного налога в  качестве минимального (хотя это и  повлечет увеличение издержек, связанных  с исполнением налоговых законов). Он должен в этом случае просто рассчитываться, приниматься к зачету в счет налоговых  обязательств (в том числе и  с переносом во времени, по меньшей  мере на будущее).

3.1.3 Проблема перехода  от одного режима налогообложения  к другому.

Использование налогов с  различной базой в качестве альтернативы один другому всегда сопряжено с  рядом проблем. Проблемы возникают  и при замене одного такого налога другим. Даже в тех случаях, когда приведенная стоимость налоговых обязательств одинакова для двух налогов, временная траектория поступления налоговых платежей может существенно различаться. Тогда в период, непосредственно следующий за переходом, возможно либо сокращение налоговых обязательств налогоплательщика, либо их увеличение. Нежелательны оба варианта: первый – с точки зрения доходов бюджета, второй – с точки зрения сокращения средств налогоплательщика, даже если это сокращение временное. Кроме того, изменение порядка определения налоговой базы, если не приняты специальные корректирующие меры, может приводить к повторному налогообложению одних и тех же сумм или выпадению их из налогообложения вообще. Сложности перехода усугубляются в тех случаях, когда приведенная стоимость налоговых поступлений при разных налогах различна. Последствия для государственного бюджета или налогоплательщиков возникают тогда, когда в экономике в целом происходит реформирование налоговой системы с существенной сменой налоговой базы.

Наличие такого рода проблем  составляет часть издержек реформирования налогообложения и служит одной  из многих причин того, почему изменения  налоговых систем признаются желательными только в том случае, когда выгоды нового порядка заведомо существенно  превысят потери, в том числе и  оценку тех потерь, которые могут  остаться незамещенными при предварительном  анализе. Кроме того, наличие издержек, связанных с реформированием, может  останавливать законодателей и  в тех случаях, когда в системе  налогообложения предлагаются эксперименты.

Аналогичные проблемы возникают, когда альтернативные налоговые режимы применяются в экономике одновременно и одни налогоплательщики платят налоги по одним правилам, а другие – по иным. Если налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать, какой режим он будет применять, то выбор момента смены режима будет производиться с учетом возможности уменьшить суммы уплачиваемых налогов. Если применение режима обусловлено какими-либо характеристиками налогоплательщика, то налогоплательщик может стремиться к тому, чтобы у него эти характеристики наличествовали или отсутствовали.

Особые проблемы могут  возникать в тех случаях, когда  для двух

режимов различны и способ определения налоговой базы, и  применяемые ставки налога, особенно когда временем включения результатов  хозяйственных операций в налоговую  базу или их исключения из налоговой  базы можно манипулировать (например, при применении кассового метода до момента перехода на специальные  режимы, точнее, на налоговые режимы с более низкой ставкой налога). В этом случае (если нет специальных корректирующих мер) для налогоплательщика становится возможным обеспечить сдвиг некоторых сумм, включаемых в налоговую базу, на период, когда применяется более низкая ставка, а иногда и вычет расходов из базы, облагаемой по более высокой ставке, без включения в нее тех доходов, для получения которых эти расходы осуществлены. Метод начислений в значительно меньшей степени, чем кассовый, позволяет осуществлять такого рода планирование налоговых обязательств.

В России наряду с общим  порядком налогообложения применяется  несколько специальных налоговых  режимов. Это упрощенная система  налогообложения, которая к настоящему времени, по существу, состоит из нескольких вариантов, единый сельскохозяйственный налог, а также налог на вмененный  доход. При этом частота смены  режимов, выбираемых добровольно, почти  не ограничена, предусмотрен только запрет повторного возврата в течение года к упрощенной системе в случае отказа от нее. Применение нескольких налоговых режимов аффилированными  лицами, а также одновременное  применение двух режимов одним лицом (один из таких режимов – единый налог на вмененный доход) создают  возможности налогового планирования. Отметим, что подобное налоговое  планирование возможно и при сделках  между неаффилированными лицами, вступившими в сговор, но, поскольку такие сделки сопровождаются трансфертом имущества от одного лица к другому, первое лицо несет риски, связанные с возможным нарушением обязательств вторым лицом. При аффилированности участников сделки риски не всегда устраняются, но снижаются.