Формы и методы налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства

Пункт 2 этой же статьи содержит прямой запрет на нотариальное удостоверение  копий документов, представляемых в  налоговый орган (должностному лицу), если иное не предусмотрено законодательством  Российской Федерации. Помимо этого, предусматривается, что в случае необходимости налоговый  орган вправе ознакомиться с подлинниками документов.       

При этом в соответствии с п. 12 ст. 89 НК РФ ознакомление должностных  лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением  случаев проведения выездной налоговой  проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных  ст. 94 НК РФ.       

Последствия отказа или непредставления  указанных документов в установленные  сроки закрепляются п. 4 ст. 93 НК РФ (в  редакции Федерального закона N 137-ФЗ), в соответствии с которым такое  поведение проверяемого лица является поводом для должностного лица налогового органа, проводящего налоговую проверку, произвести выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.       

Очень важным является нововведение, вступающее в силу с 1 января 2010 года, согласно которому в ходе проведения налоговой проверки налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых  проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее  представлялись в налоговый орган  в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в  налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы (п. 5 ст. 93 НК РФ в  редакции Федерального закона N 137-ФЗ).       

Выемка документов и предметов  производится на основании мотивированного  постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую  проверку. Указанное постановление  подлежит утверждению руководителем (его заместителем) соответствующего налогового органа (п. 1 ст. 94 НК РФ).       

При этом наряду с указанным  выше порядком, в соответствии с  которым основанием для проведения выемки документов и предметов является мотивированное постановление должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, утвержденное руководителем (заместителем руководителя) данного налогового органа, ст. 89 НК РФ, действующая в редакции до внесения изменений Федеральным законом N 137-ФЗ, предусматривала несколько иной порядок, входивший в противоречие с изложенным выше. Согласно абз. 5 выемка документов производится в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ по акту, составленному осуществляющими выездную налоговую проверку должностными лицами, в котором должна быть обоснована необходимость выемки и приведен перечень изымаемых документов. В этом абзаце ничего не говорится ни о понятых, участие которых обязательно в силу п. 3 ст. 94 НК РФ, ни о протоколе, который должен оформляться по окончании выемки

Пунктом 2 ст. 94 НК РФ предусмотрено  ограничение, согласно которому не допускается  производство выемки документов и предметов  в ночное время.       

До начала выемки должностное  лицо налогового органа предъявляет  постановление о производстве выемки и разъясняет присутствующим лицам  их права и обязанности.       

Поскольку выемка - это чаще всего вынужденная мера, должностное  лицо налогового органа сначала предлагает лицу, у которого производится выемка документов и предметов, добровольно  выдать их, а в случае отказа производит выемку принудительно.       

При отказе лица, у которого производится выемка, вскрыть помещения  или иные места, где могут находиться подлежащие выемке документы и предметы, должностное лицо налогового органа вправе сделать это самостоятельно, избегая причинения не вызываемых необходимостью повреждений запоров, дверей и других предметов.       

Особое значение имеет  тот факт, что согласно п. 5 ст. 94 НК РФ не подлежат изъятию документы  и предметы, не имеющие отношения  к предмету налоговой проверки.       

В силу п. 6 ст. 94 НК РФ о производстве выемки, изъятия документов и предметов  составляется протокол с соблюдением  требований, предусмотренных ст. 99 НК РФ и ст. 94 НК РФ.       

Изъятые документы и предметы перечисляются и описываются  в протоколе выемки либо в прилагаемых  к нему описях с точным указанием  наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а по возможности - стоимости предметов.       

Согласно п. 8 ст. 94 НК РФ, изложенному  Федеральным законом N 137-ФЗ с изменениями, в случаях, если для проведения мероприятий  налогового контроля недостаточно копий  документов проверяемого лица и у  налоговых органов есть достаточные  основания полагать, что подлинники документов могут быть уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены, должностное  лицо налогового органа вправе изъять подлинники документов в порядке, предусмотренном  ст. 94 НК РФ.       

При изъятии таких документов с них изготавливают копии, которые  заверяются должностным лицом налогового органа и передаются лицу, у которого они изымаются. При невозможности  изготовить или передать изготовленные  копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого документы были изъяты, в течение пяти дней после изъятия.       

По правилу п. 9 рассматриваемой  статьи все изымаемые документы  и предметы предъявляются понятым  и другим лицам, участвующим в  производстве выемки, и в случае необходимости упаковываются на месте выемки. При этом, как дополняется  Федеральным законом N 137-ФЗ п. 9, изъятые  документы должны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью  или подписью налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). В случае отказа налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) скрепить печатью или подписью изымаемые  документы об этом в протоколе  о выемке делается специальная отметка.       

Копия протокола о выемке документов и предметов вручается  под расписку или высылается лицу, у которого эти документы и  предметы были изъяты (п. 10 ст. 94 НК РФ).       

Дополнительные документы  для более тщательного анализа  результатов деятельности проверяемого лица могут быть истребованы и  в соответствии со ст. 93.1 НК РФ, введенной  в действие Федеральным законом N 137-ФЗ, регулирующей порядок так  называемых встречных проверок, поскольку  с 1 января 2007 года понятие "встречная  проверка" исключено из НК РФ. Так, по п. 1 ст. 93.1 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую  проверку, вправе истребовать у контрагента  или у иных лиц, располагающих  документами (информацией), касающимися  деятельности проверяемого налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента), эти документы (информацию). Подробно порядок применения положений ст. 93.1 НК РФ описывается в параграфе, посвященном подвидам налоговых  проверок.        

Полученные документы  проверяются на предмет соответствия их внешней формы и содержания требованиям законодательства Российской Федерации. При изучении документов анализируются все наиболее важные показатели деятельности проверяемого лица, проводится счетная (арифметическая) проверка, сопоставляются указанные  в них сведения с документами, имеющимися у налогового органа и  сравниваются с фактическим состоянием дел, которое проверяется в ходе инвентаризации имущества проверяемого налогоплательщика и осмотра  производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для  извлечения дохода либо связанных с  содержанием объектов налогообложения  в порядке, установленном ст. 92 НК РФ.       

Согласно п. 1 ст. 91 НК РФ доступ на территорию или в помещение  налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента должностных лиц  налоговых органов, непосредственно  проводящих налоговую проверку, осуществляется при предъявлении этими лицами служебных  удостоверений и решения руководителя (его заместителя) налогового органа о проведении выездной налоговой  проверки этого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента.        

Следовательно, право доступа  на территорию или в помещение  налогоплательщика у сотрудников  налоговых органов есть только в  рамках проведения выездной налоговой  проверки.       

Как предусмотрено, п. 2 указанной  выше статьи должностные лица налоговых  органов, непосредственно проводящие налоговую проверку, могут производить  осмотр используемых для осуществления  предпринимательской деятельности территорий или помещения проверяемого лица либо осмотр объектов налогообложения  для определения соответствия фактических  данных об указанных объектах документальным данным, представленным проверяемым  лицом.       

При воспрепятствовании доступу  должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) согласно п. 3 ст. 91 НК РФ составляется акт, подписываемый им и проверяемым  лицом.       

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся  у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате.       

В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт  в нем делается соответствующая  запись.       

Теперь в случае отказа в доступе в помещение налогоплательщика, используемое для осуществления  предпринимательской деятельности, уполномоченным на проведение проверки должностным лицам налоговых  органов, предъявившим служебные удостоверения  и решение о проведении проверки, наступает административная ответственность  по ст. 19.4 КоАП РФ в виде наложения  административного штрафа на физических лиц и на должностных лиц проверяемого налогоплательщика, максимальный размер которого составляет 20 минимальных  размеров оплаты труда (МРОТ).       

При наличии достаточных  оснований, если проверяемое лицо применяет  насилие в отношении должностных  лиц налогового органа, проводящих выездную налоговую проверку, применяется  ответственность по ст. 318 УК РФ.       

Полномочие по проведению инвентаризации принадлежащего проверяемому налогоплательщику имущества, предусмотренное  подп. 6 п. 1 ст. 31 и п. 13 ст. 89 НК РФ, возможно реализовать в полном объеме при  реализации права доступа на территорию или в помещение налогоплательщика  и права проведения осмотра.       

Инвентаризация проводиться  в целях проверки фактического наличия  и состояния имущественных объектов, соответствия их данным налогового и  бухгалтерского учета и отчетности проверяемого лица.       

Порядок проведения инвентаризации в ходе выездной налоговой проверки утверждается Минфином России, но пока все еще действует Положение  о порядке проведения инвентаризации.        

Расхождения фактических  данных с показателями бухгалтерской  и налоговой отчетности, установленные  при проведении инвентаризации, подлежат отражению в Ведомости результатов, выявленных инвентаризацией. Результаты инвентаризации в обязательном порядке  отражаются в акте выездной налоговой  проверки и учитываются при принятии решения по результатам материалов выездной налоговой проверки.       

Интересно, что решение  об осмотре (обследовании) соответствующих  помещений и территорий, а также  о проведении инвентаризации имущества  проверяемого лица принимается должностными лицами, проводящими выездную проверку, самостоятельно без какого-либо специального разрешения руководства налогового органа.        

При проведении выездной налоговой  проверки у проверяющих на любом  этапе может возникнуть необходимость  получения пояснений от налогоплательщиков.        

Согласно подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы имеют право  вызывать на основании письменного  уведомления в налоговые органы налогоплательщиков для дачи пояснений  в связи с уплатой ими налогов  либо в связи с налоговой проверкой (например, по каким-либо документам, расчетам, предметам или в связи с  проведением хозяйственной операции, последствия которой невозможно выявить исходя из представленных документов и т.д.).       

Если проверяемое лицо не представляет в течение более  двух месяцев налоговому органу необходимые  для расчета налогов документы  или выездной налоговой проверкой  выявлено отсутствие учета доходов  и расходов, учета объектов налогообложения  или ведение учета с нарушением установленного порядка, приведшего к  невозможности исчислять налоги, а также в случае отказа допустить  должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для  извлечения доходов либо связанных  с содержанием объектов налогообложения  согласно подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, у налоговых  органов есть право определять суммы  налогов, подлежащие уплате в бюджетную  систему Российской Федерации, расчетным  путем на основании имеющейся  у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных  налогоплательщиках.       

К сожалению, до сих пор  не введен в действие единый документ, регламентирующий порядок определения  сумм налогов расчетным путем. Каждый налоговый инспектор использует понятную только ему одному технологию расчетов, основанную не на нормах действующего законодательства. Очевидно, что необходимость  этого документа назрела давно, тем более что зачастую невыполнение законных требований налоговых органов  может быть вызвано и объективными обстоятельствами (например, вследствие непреодолимой силы была утеряна  вся документация).       

На основе информации, собранной  с помощью осуществления на стадии проведения выездной налоговой проверки перечисленных выше мероприятий, действий и процедур, проверяющие сотрудники налогового органа проводят анализ деятельности налогоплательщика, проверяют вновь  полученную информацию с уже имеющейся  информацией о деятельности проверяемого налогоплательщика и сопоставляют ее с отчетными документами, выявляют несоответствия в содержании исследуемых  документов, факты нарушения порядка  ведения бухгалтерского учета, составления  налоговых деклараций и анализируют  влияние указанных нарушений  на формирование налоговой базы.