Формы и методы налогового контроля за соблюдением налогоплательщиками налогового законодательства

       Предварительный контроль связан с работой по разъяснению налогового законодательства, сбору, обработке и анализу широкой информации о налогоплательщиках на стадии планирования налоговых проверок для принятия оптимальных решений. Это определяет его значение для качественного проведения контрольных действий. Предварительный анализ позволяет разделить совокупность лиц, подлежащих проверке, на тех, которые имеют невысокую вероятность риска налоговых нарушений, и тех, которые могут совершать налоговые ошибки и нарушения с высокой степенью вероятности. Такое разграничение контроля на «группы риска» позволяет обеспечить максимальное количество выявленных нарушений и произведенных доначислений на один час рабочего времениинспекторского состава.        

Текущий контроль носит оперативный характер, является частью регулярной работы и представляет собой проверку, проводимую в отчетном периоде для оценки правильности отражения различных операций и достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности, представляемых в налоговые органы плательщиком       

Последующий контроль реализуется путем проведения налоговых проверок по окончании определенного отчетного периода.       

Налоговый контроль может  осуществляться с использованием различных методов, таких как наблюдение, проверка, обследование, анализ и ревизия.       

Наблюдение предполагает общее ознакомление с состоянием избранного объекта налогового контроля. В качестве примера можно привести налоговые посты на предприятиях, производящих этиловый спирт, наличие специальных и акцизных марок на соответствующую продукцию, реализуемую торговыми предприятиями, соблюдение правил применения ККМ и т.д.       

Проверка касается основных вопросов финансовой деятельности и проводится в налоговой инспекции (камеральная проверка) или на месте (выездная проверка) для выявления фактов нарушений налоговой дисциплины и устранения их последствий. Камеральные налоговые проверки могут проводиться в отношении всех налогоплательщиков. Выездные налоговые проверки могут проводиться в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.       

Обследование проводится с целью фиксации сторон деятельности хозяйствующего субъекта с последующим использованием материалов для уточнения (корректировки) показателей, связанных с его финансовым положением (доходностью), взаимоотношениями с субъектами налогового контроля по поводу уплаты налогов Пример обследование места деятельности лица, занимающегося пошивом одежды, торговлей товарами и т.д. В первом случае производится фиксация фактического наличия готовых изделий и полуфабрикатов, во втором - соответствие торговли товарами действующим условиям (наличие акцизных, специальных марок, лицензии, визуальный контроль за применением ККМ и т.д.), соответствие товара накладным и т.д.       

Анализ осуществляется на базе текущей и годовой отчетностей, отличается системным подходом, а также использованием таких аналитических приемов, как средние и относительные величины (для определения размера объекта налога при отсутствии документации у налогоплательщика), группировки, сравнения и др.       

Ревизия проводится на месте и основывается на проверке первичных документов, учетных регистров, бухгалтерской и статистической отчетности, фактического наличия денежных средств.       

При осуществлении налогового контроля работники налоговых инспекций наделены большими правами. Они могут проверять у налогоплательщиков первичные документы, записи в регистрах бухгалтерского учета, статистическую бухгалтерскую отчетность,фактическое наличие денежных средств, при необходимости опечатывать складские помещения, проверять в кредитно-финансовых учреждениях, в организациях другой ведомственной подчиненности достоверность документов, связанных с операциями налогоплательщика, получать от должностных лиц письменные объяснения по возникающим вопросам и т. д. Допускается изъятие подлинных документов на основе протокола.       

Классификация налогового контроля по видам может быть осуществлена по различным основаниям. По ширине обхвата выделяются комплексный  и тематический, а по характеру  контрольных мероприятий - плановый и внезапный налоговый контроль.

Комплексным является контроль, который охватывает вопросы правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления всех видов налогов, в отношении которых у налогоплательщика имеются соответствующие обязанности.

Тематический контроль ограничивается проверкой правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления отдельных видов налогов, применения льгот и т.п. Например, тематической может быть признана проверка по вопросу уплаты страховых взносов.

Плановый контроль подчинен определенному планированию, а внеплановый (внезапный) - осуществляется в случае внезапно возникшей необходимости. Налоговое законодательство не ограничивает налоговые органы в части осуществления внезапного налогового контроля. Однако преобладающей формой контрольной деятельности налоговых органов следует признать плановый контроль. Внеплановые же, то есть внезапные проверки проводятся лишь в случае необходимости.        

Исходя из метода проверки документов, налоговый контроль подразделяется на сплошной и выборочный.       

Сплошной налоговый контроль основывается на проверке всех документов и записей в регистрах бухгалтерского учета за продолжительный период времени, а  выборочный налоговый контроль - предусматривает проверку части первичных документов за один или несколько месяцев. Как правило, если выборочной проверкой устанавливаются серьезные нарушения налогового законодательства, то после нее проводится сплошная проверка.        

По месту проведения выделяется камеральный и выездной налоговый  контроль. Отличие этих видов контроля заключается в месте проведения проверок.       

Камеральный и выездной налоговый  контроль достаточно четко определены в налоговом законодательстве. Так  согласно ст. 88, 89 НК РФ, камеральными именуются  проверки, проводимые по месту нахождения налогового органа, а выездными - проверки с выездом к месту нахождения налогоплательщика.       

Выездные проверки являются более эффективными, так как позволяют  налоговому органу использовать разнообразные  методы контрольной деятельности и  соответственно получить гораздо больше информации о финансово-хозяйственной  деятельности налогоплательщика.       

Преимущество же камерального контроля в том, что он позволяет  с наименьшими затратами времени  и усилий со стороны налогового органа проверить большое число налогоплательщиков на основе представленных ими налоговых  деклараций и других документов.       

В зависимости от неизбежности для налогоплательщика, налоговый  контроль подразделяется на необязательный (инициативный) и обязательный. По общему правилу налоговый контроль не является обязательным. Согласно ст. 11 Закона РФ от 21 марта 1991 г. "О налоговых органах Российской Федерации", налоговые органы вправе не проверять налогоплательщика сколько угодно долго в случаях, если:

-налогоплательщик своевременно  представляет документы, необходимые  для исчисления и (или) уплаты  налогов и сборов;

-последняя проверка не  выявила нарушений законодательства  о налогах и сборах;

-увеличение размера имущества  организаций имеет документальное  подтверждение;

-отсутствуют документы  и информация, ставящие под сомнение  происхождения средств налогоплательщика  или свидетельствующие о наличии  нарушений налогового законодательства.        

Тем не менее, в отдельных  случаях налоговый контроль неизбежен. Например, обязательный налоговый контроль имеет место в случае осуществления  проверки правильности исчисления, полноты  и своевременности уплаты налогов  и сборов в бюджет организацией в  связи с ее ликвидацией, закрытием  филиала (представительства) или прекращением права собственности на недвижимость.        

По периодичности проведения в налоговом контроле различаются  первичный (первоначальный) и повторный. Первоначальными следует признать контрольные мероприятия, проводимые в отношении какого-либо налогоплательщика  впервые в течение календарного года. Повторность же возникает в  том случае, когда за этот период осуществляются две и более выездных налоговых проверок по одним и  тем же налогам, подлежащих уплате или  уплаченным налогоплательщиком за один и тот же период. Действующее налоговое  законодательство ограничивает налоговые  органы в праве осуществления  повторных выездных проверок.       

В зависимости от источников данных налоговый контроль может  быть документальным и фактическим.

Документальный налоговый  контроль основан на изучении данных о проверяемом объекте, содержащихся в учетных документах. Фактический налоговый контроль учитывает все источники информации и доказательства, в том числе показания свидетелей, результаты обследования, заключения экспертов и др. Документальный и фактический налоговый контроль тесно связаны между собой.       

Выделяется также встречный  налоговый контроль. Он имеет место  тогда, когда при проведении камеральных  и выездных налоговых проверок налоговые  органы получают информацию и документы  о деятельности налогоплательщика (плательщика сбора) от лиц, осуществлявших с ним деятельность или как-либо с ним связанных.       

По субъектам налогового контроля выделяется: контроль финансовых органов, контроль налоговых органов, контроль таможенных органов, контроль органов государственных внебюджетных фондов. Наряду с налоговым контролем, осуществляемым соответствующими государственными органами, можно выделить и внутренний налоговый контроль, осуществляемый руководителями или ревизорами организаций-налогоплательщиков.        

Выбор метода контроля зависит  от ряда факторов, общего состояния контрольной работы в регионе, уровня развития информационно-аналитического обеспечения, состояния расчетов конкретных налогоплательщиков с бюджетом, результатов предыдущих проверок и др.

2.2. Налоговые проверки, их  виды, механизм применения       

Среди форм налогового контроля налоговые проверки занимают ведущее  положение по действенности, эффективности  и, соответственно, значимости. Вполне закономерно, что в настоящее  время вопросы правового регулирования  налоговых проверок имеют высокую  ценность как с теоретической  точки зрения - для выявления путей  дальнейшего совершенствования  законодательства, так и с практической точки зрения - для более эффективной  защиты прав налогоплательщиков и интересов  государства.       

Налоговая проверка направлена не только на установление фактов нарушения  законодательства о налогах и  сборах, в результате которых бюджетной  системой недополучены суммы причитающихся  к уплате налогов и сборов, составляющие значительную часть доходов государства, но и на предупреждение и пресечение нежелательных последствий несоблюдения действующих на территории Российской Федерации правил осуществления  деятельности, ведения учета и  заполнения отчетности. С 2007 г. изменились не только правила истребования документов при проведении налоговой проверки. Теперь налоговые органы имеют право запросить информацию о налогоплательщике у его партнеров по бизнесу.

Поскольку налоговой проверке может быть подвергнут любой налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый  агент независимо от того, является ли он организацией, индивидуальным предпринимателем или просто физическим лицом, знание соответствующих положений части  первой Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ<1>  и специальной нормативной правовой базы о порядке назначения и проведения налоговых проверок, о правилах оформления документов, составляемых в ходе налоговых проверок и по их окончании, о порядке вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки поможет проверяемому лицу дать взвешенную правовую оценку правомерности требований сотрудников налоговых органов, проводящих налоговую проверку, и правильно выстроить линию защиты с целью успешной реализации своих прав и законных интересов в случае возникновения конфликтной ситуации. При этом следует иметь в виду, что в большинстве случаев причинами конфликтов между проверяющими (должностными лицами налоговых органов) и проверяемыми (налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговых агентов) в ходе проведения налоговых проверок являются имеющиеся пробелы в законодательстве о налогах и сборах, которые хоть и в незначительном количестве, но все же остались, несмотря на принятие Федерального закона N 137-ФЗ, и, как следствие этого, складывающаяся противоречивая судебная

-----------------------------------------------------------------------------

<1> Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. 3 августа. N 31. Ст. 3824 (далее по тексту - НК РФ).

практика, не позволяющая  принять единственно верное решение  в той или иной спорной ситуации.        

Согласно п. 1 ст. 87 НК РФ, изложенной в соответствии с Федеральным  законом N 137-ФЗ в новой редакции, налоговые органы проводят следующие  виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых  агентов:

1) камеральные налоговые  проверки (ст. 88 НК РФ);

2) выездные налоговые  проверки (ст. 89 НК РФ).       

В п. 2 ст. 87 НК РФ установлено, что целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и  сборах.       

Таким образом, в соответствии с новыми правилами, введенными в  действие Федеральным законом N 137-ФЗ, для всех видов налоговых проверок установлена единая цель - контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, налоговыми агентами законодательства о налогах и  сборах.       

Следует отметить, что в  ранее действующей редакции НК РФ вообще не было указания на цель налоговой  проверки, в результате чего арбитражные  суды, сравнивая налоговые проверки, ссылались на то, что камеральная  и выездная налоговые проверки имеют  различные цели, самостоятельно обозначая  их на основе действующего в то время  законодательства. Учитывая, что в  соответствии с п. 1 ст. 82 НК РФ налоговые проверки признаются в качестве одной из форм налогового контроля, проводимого должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции, можно дать следующее нормативное определение налоговой проверки.