Ответственность за нарушение налогового законодательства в Республике Беларусь

     Среди множества налоговых обязанностей налогоплательщиков основная - своевременно и в полном размере уплатить налог. Эта обязанность обеспечивается принудительной силой государства. Поэтому другие обязанности налогоплательщика неразрывно связаны с обязанностью государственных органов, призванных осуществлять деятельность по предупреждению и выявлению фактов сокрытия (занижения) доходов и других объектов налогообложения, т.е. фактов уклонения различными способами от уплаты или полной неуплаты налогов. Все эти правонарушения направлены на минимизацию налоговых платежей и весьма распространены. Такие правонарушения отягощают общество недоплатой в государственную казну денежных средств, в результате чего государство вынуждено восполнять потери путем увеличения налогового пресса на добросовестных налогоплательщиков или же ущемлять интересы населения, которые пользуются бюджетными средствами (пенсии, стипендии, наука и др.).

     Согласно действующему налоговому законодательству Республики Беларусь исполнение обязанностей налогоплательщиков обеспечивается санкциями, мерами административной, финансовой и уголовной ответственности, а также залогом денежных средств и товарно-материальных ценностей, поручительством, арестом имущества и др. (ст. 49 Налогового кодекса).

     При неисполнении или неполном исполнении налоговых обязательств наступает налоговая ответственность.

     Налоговая ответственность - это применение налоговых санкций за совершенное налоговое правонарушение уполномоченным на то государственным органом к правонарушителю.

     При этом правонарушение должно основываться на трех началах:

- нормативное правонарушение;

- фактическое, т.е. деяние конкретного субъекта, нарушающее правовые предписания;

- процессуальное, т.е. акт компетентного органа о наложении взыскания.

     Фактическим основанием налоговой ответственности является налоговое правонарушение - это противоправное виновное действие (бездействие), выражающееся в неисполнении или ненадлежащем исполнении налоговых обязательств, за которое установлена ответственность в виде применения налоговых санкций.

   14’’  Анализ данного определения позволяет определить важнейшие признаки налогового правонарушения:

1. это деяние (действие или бездействие) субъекта налогового правоотношения; при действии - сокрытие объектов налогообложения, бездействии - непредоставление декларации о доходах;
2. это противоправное деяние, которое нарушает нормы налогового законодательства;
3. это деяние виновное, совершаемое лицом умышленно или по неосторожности;
4. это деяние Должно влечь вредные последствия, причем между деянием и вредным последствием должна быть причинно-следственная связь. Например, неуплата налога была вызвана снижением налоговой базы;
5. это деяние наказуемо.’’[18.c.245.]

 Как и всякое правонарушение, налоговое также состоит из четырех элементов, образующих состав правонарушения: объект, субъект, объективная сторона, субъективная сторона. При отсутствии хотя бы одного элемента состава правонарушения оно таковым не должно являться и ответственность в таком случае не наступает.

     Объект налогового правонарушения — это то, на что посягает налоговое правонарушение. Объектом налогового правонарушения являются финансовые интересы государства, а также иные блага, охраняемые налоговым законодательством.

     Объективная сторона налогового правонарушения — это система норм налогового права, которая характеризует внешние признаки в действительности.

     Субъект налогового правонарушения - это лицо, совершившее правонарушение и на которое может быть возложена налоговая ответственность.

     Субъективная сторона налогового права - нарушения, характеризующиеся отношением субъекта к своему правонарушению. Ее основой должна быть вина, которая может быть в форме умысла или неосторожности.

     В настоящее время налоговая ответственность предусмотрена тремя нормативными правовыми актами, два из которых действуют параллельно. Основным и важным является Кодекс Республики Беларусь об административных правонарушениях 2003 года. Однако он пока не действует, он вступит в силу после принятия Процессуально-исполнительного кодекса об административных правонарушениях и будет введен в действие специальным законом.

     В связи со вступлением в действие Налогового кодекса (Общая часть) Республики Беларусь отменен Закон «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», за исключением некоторых пунктов ст. 9 данного Закона, которые предусматривают налоговую ответственность за нарушение налогового законодательства.

     22 января 2004 г. был принят Указ Президента Республики Беларусь № 36 «О дополнительных мерах по регулированию налоговых отношений», который предусматривает также налоговую ответственность. В соответствии со ст. 8 данного Указа он будет действовать до дня вступления в силу Кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях от 21 апреля 2003 г. и Процессуально-исполнительного кодекса об административных правонарушениях.

     Наличие двух действующих однотипных нормативных актов несколько затрудняет правильное и точное применение норм права при определении состава налогового правонарушения.

     По этому поводу приняты два постановления, дающих толкование применения норм пунктов ст. 9 Закона и Указа Президента Республики Беларусь от 22 января 2004 г. № 36.

в соответствии с постановлением Пленума Высшего Хозяйственного Суда Республики Беларусь от 19 мая 2005 г. № 21 за совершенное налогоплательщиком правонарушение до вступления в силу Указа № 36 меры ответственности, установленные в ст. 9 Закона, должны применяться в той мере, в какой они не противоречат данному Указу, с учетом обратной силы нормативного акта, т.е. если Указ смягчает наказание за нарушение ранее действовавшего налогового законодательства.

     Подобное разъяснение дано Министерством по налогам и сборам Республики Беларусь в его постановлении от 4 марта 2004 г. № 36.

     В этой связи полагаем, что следует рассмотреть вопрос о порядке привлечения к ответственности нарушителей налогового законодательства на основании действующих пунктов ст. 9 Закона «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь», а затем и на основании Указа Президента от 22 января 2004 г. № 36.

     Таким образом, при обнаружении налогового правонарушения, совершенного до 27 января 2004 г., ответственность должна наступать в соответствии со ст. 9 Закона о налогах и сборах (если за такие деяния не предусмотрены меньшие меры наказания в соответствии с Указом). 

4.2.Классификация налоговых правонарушений. Меры ответственности 

Классификация налоговых правонарушений,

ответственность за них 

     В ранее действовавшем Законе «О налогах и сборах, взимаемых в бюджет Республики Беларусь» (п. 12 ст. 9) предусматривалась ответственность «за умышленное сокрытие, занижение объектов налогообложения».

     Указанное правонарушение являлось самым существенным и причиняющим материальный ущерб государству в виде неуплаты налогов, которые должны были бы использоваться на благо всего общества и государства.

     Таким образом, сокрытие и занижение объектов налогообложения являлись способом неуплаты или неполной уплаты налогов. Такие правонарушения совершали лица, которые умышленно уменьшали налоговую базу с тем, чтобы уклониться от налогообложения, поскольку значение слов «сокрытие и занижение» предполагает исключительно умышленные деяния. По неосторожности спрятать что-либо невозможно. Сами эти слова этимологично представляют собой умышленные деяния.

     Практика же шла по пути того, что любое неправильное исчисление объектов налогообложения, которое влекло уменьшение этих объектов, наказывалось независимо от формы вины правонарушителя. На наш взгляд, по логике вещей необходимо было разграничивать данные правонарушения по степени вины. Одно дело, когда умышленно уклоняются от уплаты налогов, другое дело, когда в силу незнания, упущения, неопытности произошла ненадлежащая уплата налогов.

     Естественно, что при этом несколько труднее было установить, сокрытие это или произошло простое недоразумение. На практике налоговые органы всегда привлекали к ответственности такое лицо независимо от формы вины, и тем самым как бы действовало правило презумпции непорядочности нашего налогоплательщика.

     Необходимо было вместо сокрытия, занижения объектов налогообложения указать на неуплату или неполную уплату налогов по неосторожности. Ведь сокрытие или занижение — это умышленное деяние само по себе, именно оно ведет к неуплате определенной части прибыли (дохода) или иного объекта налогообложения. (При этом можно было оставить повторность данного правонарушения в течение года.) Вместо п. 13 ст. 9 Закона о налогах и сборах, где говорилось «об умышленном сокрытии и занижении прибыли» надо было указать на уклонение от уплаты налогов и других обязательных платежей. Ведь уклонение предполагает умышленное деяние (действие) и увод из-под налогообложения любого объекта налогообложения. При этом ответственность за умышленные правонарушения должны караться очень строго.

     Например, в соответствии со ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации квалификация того, что имеет место: неуплата или неполная уплата налогов, дана в зависимости от формы вины и, естественно, применяются различные санкции за разные формы вины.

     Отметим и такое положение, когда на практике, привлекая к ответственности за сокрытие, занижение объектов налогообложения, применяли санкции за нарушение правил учета и других бухгалтерских учетных данных. Однако по смыслу данного Закона это два самостоятельных состава правонарушения, поскольку законодатель их разделял по разным пунктам. При этом отметим, что сокрытие и занижение объектов налогообложения не может произойти без нарушения правил ведения учета и других бухгалтерских учетных данных. Таким образом, не может быть сокрытия, занижения при правильном и аккуратном ведении бухгалтерского учета. Естественно, состав правонарушения, предусмотренного п. 5 ст. 9 Закона о налогах и сборах, охватывал и действия, связанные с нарушением ведения бухгалтерского учета. Практически, применение санкции п. 4 к правонарушениям, предусмотренным п. 5 ст. 9, приводило к двойному наказанию за нарушение правил бухгалтерского учета.

     Пунктом 5 ст. 9 Закона о налогах и сборах была предусмотрена ответственность за деяния, связанные с неправильной уплатой нескольких налогов. Так, если один налог уплачен в меньшем размере, чем показывают расчеты, а другой - большем, то по данным проверки, если разница будет в сторону уменьшения налога, взыскивается сумма превышения недоплаты и применяется санкция в виде штрафа в размере этого превышения. И здесь законодатель не разграничивал такое деяние в зависимости от форм вины. Отсюда можно было сделать вывод, что при любой форме вины лицо привлекается к относительно мягкой ответственности. А ведь при умысле такие деяния ничем не отличаются от тех, что предусмотрены за сокрытие, занижение объектов налогообложения. Это была скрытая форма умышленного ухода от налогообложения, и санкция за такие деяния должна в полной мере соответствовать части первой п. 5 ст. 9 Закона о налогах и сборах. Другое дело, если такие деяния происходили по неосторожности (по неопытности). За такие деяния можно было предусмотреть лишь взимание пени, без применения штрафных санкций.

     Рассмотрим меры ответственности по каждому пункту все еще действующей ст. 9 Закона о налогах и сборах:

     1. Ответственность за неисполнение обязанности по содействию налоговым органам   предусмотрена за:

     - непредоставление по требованию налоговых органов банками, небанковскими кредитно-финансовыми организациями и биржами необходимых сведений о финансовых и финансово-кредитных операций клиентов-налогоплательщиков (п. 11).

     Данный вид правонарушения может совершаться как умышленно, так и неосторожно. Такое положение, по нашему мнению, должно быть изменено в Кодексе об административных правонарушениях Республики Беларусь. Предусмотренные санкции за это правонарушение следует предусмотреть только как за правонарушения, совершенные по неосторожности. За умышленное правонарушение они должны быть ужесточены.

     2. Ответственность за неправомерные деяния (п. 6; б1; 12), которые не связаны напрямую со взиманием налога с налогоплательщика, наступает в следующих случаях:

     - получения доходов от занятия запрещенными видами деятельности или без лицензии;

     - принятия денежных средств с нарушением установленного порядка при реализации продукции (работ, услуг) за наличный расчет;

     - хранения товаров (продукции) в пунктах продажи без документов и других подобных действий;