Налоговое регулирование

    Однако, за исключением понятий «ошибочно  уплаченная сумма налога» и «ошибочно  представленное заявление о ввозе  товаров и уплате косвенных налогов», законодатель не дает никаких определений  другим видам совершенных налогоплательщиками ошибок при исполнении ими своих налоговых обязательств.

    В указанной связи следует констатировать, что в целом в Налоговом  кодексе РК отсутствует определение  понятия «налоговая ошибка», и не устанавливается никакого особого  для налогоплательщика или налогового агента правового режима ее совершения, выявления и исправления, за исключением отдельных случаев. Таким исключительным случаем является, например, продление срока представления налоговой отчетности на период не более 3 месяцев в случае обнаружения технических ошибок в программном обеспечении органов налоговой службы, которые влияют на своевременность представления налоговой отчетности в электронном виде (п. 6 ст. 71 НК РК).

    Также законодатель не определяет и никаких  особых, отличных от правонарушения, правовых и налоговых последствий для налогоплательщика совершения им налоговых ошибок, самостоятельного их обнаружения и (или) исправления.

    В отсутствие этого все ошибочные  действия налогоплательщиков при исполнении ими своих налоговых обязательств, как правило, квалифицируются налоговыми органами и судами как правонарушения в сфере налогообложения. Как следствие, налогоплательщика привлекают за совершенные им ошибки к юридической ответственности как за совершение полноценного правонарушения и возлагают на него соответствующие санкции.

    Таким образом, закон по-прежнему не делает существенных различий между ошибочным  неисполнением (или ненадлежащим исполнением) налогового обязательства и виновным совершением налогового правонарушения. (Исключения составляют только случаи, когда в характеристике деяния налогоплательщика - физического лица отсутствует признак его виновности в совершенном. В таком случае деяние, хотя и характеризуется своей противоправностью, тем не менее не признается правонарушением. При квалификации же правонарушений, совершенных юридическими лицами, признак виновности, как правило, и вовсе не рассматривается судами в качестве обязательного признака состава правонарушения).

    В подтверждение данному выводу в  перечне уведомлений, направляемых налоговыми органами налогоплательщикам (п. 2 ст. 607 и ст. 587 НК РК), даже не нашлось места для уведомления об устранении ошибок. В настоящее время во всех случаях по закону налоговый орган должен информировать налогоплательщика о выявленных в его действиях по результатам камерального контроля ошибках, как о нарушениях, даже если они объективно носят характер ошибок. В новом Налоговом кодексе законодатель уже не делает различия в том, является ли неисполнение или ненадлежащее исполнение налогового обязательства результатом совершенного налогоплательщиком правонарушения или следствием допущенной им ошибки. (в ранее действовавшем Налоговом кодексе от 12 июня 2011 г. законодатель признавал за налогоплательщиком право на ошибку, не расценивая ее в качестве нарушения и позволяя налогоплательщику самостоятельно устранить ее (ст. 543 и п. 4 ст. 71 НК РК).

    Напротив, законодатель даже уравнивает правонарушителей и налогоплательщиков, совершивших  ошибку, в их статусе, позволяя им избежать ответственности в случае самостоятельного выявления и (или) устранения выявленного нарушения.

    Так, в соответствии с п. 3 ст. 70 НК РК при  представлении дополнительной и (или) дополнительной по уведомлению налоговой  отчетности выявленные налогоплательщиком (налоговым агентом) или налоговым органом по результатам камерального контроля в соответствии со статьями 586, 587 Налогового кодекса суммы налогов, других обязательных платежей, обязательных пенсионных взносов и социальных отчислений подлежат внесению в бюджет без привлечения налогоплательщика (налогового агента) к ответственности, установленной законами Республики Казахстан.

    На  наш взгляд, особый правовой режим  налоговой ошибки в том и заключается, что за ее совершение налогоплательщик не должен привлекаться к ответственности и наказываться ни при каких обстоятельствах, даже если ее обнаружение и исправление произойдет в ходе налоговой проверки усилиями самих налоговых органов.

    Разграничение же налоговой ошибки от правонарушения в сфере налогообложения должно производиться по психическому отношению лица, совершившего это деяние.

    Как правило, все налоговые ошибки совершаются  безвиновно, случайно. Правонарушения же могут совершаться как умышленно, так и по неосторожности, но всегда виновно. Виновность означает, что налогоплательщик сознает общественно опасный характер своего деяния, предвидит наступление общественно опасных последствий и желает или сознательно допускает наступление этих последствий либо относится к ним безразлично либо предвидит их наступление, но без достаточных к тому оснований легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не предвидит возможности наступления таких последствий, хотя при должной внимательности и предусмотрительности должен был, и мог их предвидеть (ст. 29, 30 КоАП РК).

    Тонкая  грань между налоговой ошибкой и правонарушением, совершенным по неосторожности, в том и состоит, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не должен был и не мог предвидеть наступления общественно опасных последствий от своих действий.

    Другими словами, правонарушением должны признаваться только те действия налогоплательщика, которые совершаются им виновно (умышленно или по неосторожности). Во всех остальных случаях в отсутствие у налогоплательщика вины совершенные им деяния должны признаваться налоговой ошибкой, не влекущей за собой ответственности.

    И вместо того чтобы усложнять судам  задачу с определением наличия, формы  и степени вины, законодателю следовало  бы, напротив, ее облегчить путем  указания в налоговом законе конкретных случаев, когда априори имеет место налоговая ошибка, совершенная налогоплательщиком безо всякой вины с его стороны.

    Еще раз подчеркнем, что в случае совершения налоговой ошибки налогоплательщик не может сознавать общественно  опасного характера своего деяния, не может и не должен предвидеть наступления его общественно опасных последствий.

    В таких случаях налогоплательщик изначально в своем сознании не нацелен  на совершение и достижение своими действиями или бездействием чего-либо противоправного и общественно  опасного. Хотя ошибки и совершаются по воле и с ведома налогоплательщика, тем не менее эта воля и ее изъявление изначально не характеризуются своей противоправностью и общественной опасностью. В праве такое явление именуется случайным причинением вреда (казусом), за которое никогда не наступает никакая ответственность (кроме гражданско-правовой ответственности в прямо предусмотренных законом исключительных случаях).

    И в практике применения нашего зачастую неопределенного, сложного и неясного налогового законодательства существование этого явления (налоговой ошибки как казуса) представляется вполне обоснованным. Объективное же вменение ответственности за невиновное причинение вреда следует признать несправедливым и несоответствующим общим конституционным принципам правосудия (ст. 77 Конституции РК).

    В указанной связи на примере получившей свое распространение порочной практики привлечения к ответственности  за налоговые ошибки считаем необходимым  рекомендовать законодателю специально предусмотреть в законодательстве РК об административных правонарушениях понятие и правовой режим казуса, установив, что никто не может быть привлечен к административной ответственности за невиновное причинение вреда.

    Отдельно  в налоговом законодательстве должны быть урегулированы случаи, когда налоговые ошибки или даже нарушения совершаются налогоплательщиком под воздействием, при содействии или при попустительстве самих налоговых органов. В таких случаях налогоплательщик также должен освобождаться от ответственности.

    5. Ревизия составов административных правонарушений в сфере налогообложения и разделение их на формальные, материальные и усеченные составы. Из анализа существующего в нашей практике соотношения характера и степени общественной опасности совершенного налогоплательщиком правонарушения и следующей за этим меры наказания напрашивается единственный вывод: юридическая ответственность за отдельные правонарушения в сфере налогообложения несоизмеримо велика по сравнению с характером и степенью общественной опасности самих правонарушений.

    Зачастую  мы сталкиваемся с несправедливым установлением  материальных санкций в размере 50 процентов от суммы доначисленного налога за совершение формального состава  правонарушения, заключающегося в занижении  суммы налога в декларации, когда  у государства даже нет убытков от такого занижения. Налог уплачен в бюджет в полном объеме по данному виду налога, или имеется предварительная переплата денег в бюджет.

    В указанной связи хотелось бы порекомендовать  налоговым органам и судам  при наложении административного штрафа по ч. 1 ст. 209 КоАП соизмерять действия налоговых органов с общим требованием нормы ч. 1 ст. 48 КоАП, где сказано, что размер штрафа выражается в процентах от суммы неисполненного или исполненного ненадлежащим образом налогового обязательства. И если налоговое обязательство в виде уплаты налога предварительно уже исполнено налогоплательщиком, то формальное доначисление суммы этого налога по акту проверки не должно автоматически влечь наложения 50-процентного штрафа от суммы такого доначисления, как формально того требует санкция ч. 1 ст. 209 КоАП.

    Законодателю  же в таком случае хотелось бы порекомендовать  провести кардинальную ревизию составов административных правонарушений в  сфере налогообложения.

    Так, в частности, считаем целесообразным разделить все составы административных правонарушений на формальные, материальные и усеченные.

    К формальным составам правонарушений следует  отнести составы в сфере нарушения  правил налогового учета и налоговой  отчетности (несвоевременная постановка на учет, нарушение порядка и времени учета доходов и расходов, нарушение сроков представления налоговой отчетности), установив за такие правонарушения фиксированные санкции.

    К материальным составам следует отнести  такие правонарушения, совершение которых  влечет за собой наступление общественно опасных последствий в виде реальной недоплаты налогов в бюджет. За материальные составы правонарушений в сфере налогообложения должны быть предусмотрены санкции в виде процентов от суммы неуплаченного в бюджет налога (неисполненного налогового обязательства). Сам же факт доначисления налога в акте проверки по результатам ее проведения при его предварительной фактической уплате самим налогоплательщиком не должен влечь за собой начисления штрафа.

    Усеченные составы административных правонарушений могут предусматривать ответственность и соответствующие строгие санкции за совершение одной только предварительной стадии правонарушения даже без окончания правонарушения (приготовление или покушение), как, например, при сокрытии объектов и предметов налогообложения, умышленном уклонении от погашения налоговой задолженности.

    Указанные меры по ревизии составов налоговых  правонарушений позволят достичь соразмерности  назначаемого наказания характеру  и общественной опасности совершенного правонарушения и, как следствие, справедливости юридической ответственности в целом.

    В среде налогоплательщиков указанные  реформы позволят снять обоснованные нарекания в адрес органов  налоговой службы и недовольство их действиями.

    6. Пеня должна носить компенсационный для государства, но не разорительный для налогоплательщика характер. Суды должны получить возможность корректировать размер пени с учетом оснований и обстоятельств ее начисления, в том числе степени вины налогоплательщика и налоговых органов в просрочке исполнения налоговых обязательств. Не меньше нареканий в свой адрес вызывает порядок начисления пени на несвоевременно уплаченные в бюджет суммы налогов. В ряде случаев размеры пени по сравнению с самими суммами доначисленных налогов превосходят все разумные рамки.

    В этой связи необходимо на законодательном  уровне указать на компенсационный  для государства, но не разорительный  для налогоплательщика характер пени. Пеня не должна приводить к  разорению налогоплательщиков, если сумма самого налога им уплачена. Размер пени должен по аналогии с гражданским законодательством соизмеряться с суммами недоимки. Для этого судам должно быть на законодательном уровне предоставлено право уменьшать ее размер до уровня не выше суммы недоимки, а также учитывать основания и обстоятельства ее начисления и степень вины налогоплательщика и налоговых органов в необоснованной просрочке исполнения налогоплательщиком своих налоговых обязательств (по аналогии с просрочкой должника и просрочкой кредитора в гражданском праве). 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

    Заключение 
 

    Налоги  возникли вместе с появлением государства  как социального института. В  идеале налоги собираются для реализации общественно значимых задач, которые  не под силу исполнить без государственного финансирования, для достижения социального регулирования через перераспределение доходов богатых слоев общества в пользу менее обеспеченных.

    Налоги  взимались любым государством во все времена, вспомним известный  афоризм, подтверждающий этот факт, –  высказывание Б. Франклина: «В жизни  несомненны две вещи: смерть и налоги».