Налоговое регулирование

    Другими словами, в нашем государстве  в сфере формирования и выражения  основных направлений его налоговой  и налогово-правовой политики остро  ощущается дефицит соответствующих  политико-правовых актов, из которых  бы следовали четкие и недвусмысленные  цели и задачи законопроектным группам при разработке ими проектов новых нормативных правовых актов. Имеющиеся же политико-правовые акты по указанным вопросам (Концепция среднесрочной фискальной политики и Концепция правовой политики РК на период с 2010 до 2020 года, утвержденная Указом Президента Республики Казахстан от 24 августа 2009 года № 858, в которой развитию налогового законодательства уделено 4 абзаца с содержанием наиболее общего характера: «Развитое, ясное налоговое законодательство - одно из важнейших условий, способствующих формированию благоприятного инвестиционного климата, привлечению отечественных и иностранных инвестиций. В этой связи налоговое законодательство должно быть напрямую связано с индустриально-инновационной стратегией страны: оно должно помочь развитию несырьевых секторов и внедрить в стране новые технологии. Общемировой тенденцией является снижение налогового бремени. При совершенствовании налогового законодательства целесообразно использовать передовой зарубежный опыт… Следует проработать вопрос о возможности внедрения института консолидированного налогообложения, когда один или несколько налогов уплачивается «материнской» компанией от имени группы взаимосвязанных предприятий, и такая группа взаимосвязанных предприятий рассматривается как единый налогоплательщик по этому налогу. Необходимо продолжить работу по упрощению налоговой отчетности, реформированию отдельных видов налогов, обеспечению налогового стимулирования отдельных категорий налогоплательщиков» (п. 2.3), в недостаточной степени раскрывают желаемые направления развития нашей налоговой системы. Получается, что в отсутствие таких явно выраженных и четко сформулированных идей и направлений налоговая политика у нас формируется стихийно, под воздействием узковедомственных интересов и под влиянием отдельных лиц или групп.

    В указанной связи считаем необходимым  предложить Правительству РК выработать и принять самостоятельный концептуальный политико-правовой акт по вопросам налогообложения.

    Так, например, в Российской Федерации  Правительство в мае 2010 года приняло путем одобрения Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов. Как отмечается в самом указанном выше документе, «основные направления налоговой политики являются одним из документов, которые необходимо учитывать в процессе бюджетного проектирования как при планировании федерального бюджета, так и при подготовке проектов бюджетов субъектов Российской Федерации. Помимо решения задач в области бюджетного планирования Основные направления налоговой политики позволяют экономическим агентам определить ориентиры в налоговой сфере на трехлетний период, что должно способствовать стабилизациии повышению определенности условий ведения экономической деятельности на территории Российской Федерации». И хотя сами по себе Основные направления налоговой политики в России не являются нормативным правовым актом, тем не менее «этот документ представляет собой основание для внесения изменений в законодательство о налогах и сборах, которые разрабатываются в соответствии с предусмотренными в нем положениями. Такой порядок приводит к увеличению прозрачности и прогнозируемости налоговой политики государства».

    Наличие такого политико-правового акта в  Казахстане позволяло бы не только задавать ориентиры в развитии нашей налоговой системы, но и помогало бы впоследствии судам и иным субъектам правоприменения находить в нем необходимые ответы на вопросы по поводу появления, существования и соответствующего ему понимания тех или иных налогово-правовых норм.

    2. Реальное структурное разграничение  правотворческой, исполнительной  и апелляционной функций в  деятельности органов исполнительной  власти по вопросам налогообложения.  В тесной взаимосвязи с вопросом  о необходимости существования  самостоятельного политико-правового акта по вопросам налоговой и налогово-правовой политики находится также вопрос о реальном разделении правообразовательной и правоприменительной функций в деятельности органов исполнительной власти. Сегодня мы с сожалением вынуждены констатировать достаточно слабый уровень обеспечения высококвалифицированными кадрами законодательной власти и реально сформировавшийся вследствие этого механизм ведения почти всей законопроектной работы усилиями органов исполнительной власти. В наш Парламент приходят практически уже готовые законопроекты, особенно по вопросам налогообложения, которые принимаются им фактически без существенных изменений.

    Вместе  с тем, как показывает опыт последних  двух лет (2010-2011 гг.), даже на уровне исполнительной власти имеет большое и принципиальное значение тот факт, какое ведомство разрабатывает налоговые законопроекты. Пока законопроекты разрабатывало нейтральное к непосредственному исполнению налоговых законов Министерство экономики и бюджетного планирования, законопроектная работа не напоминала собой латание дыр в виде прошлых ошибок и упущений налоговых органов. Как только функцию подготовки налоговых законопроектов получило само налоговое ведомство, качество и, что самое главное, концептуальное содержание налоговых законопроектов заметно ухудшились. Будем надеяться, что с возвращением функции подготовки налоговых законопроектов Министерству экономического развития и торговли проблема качества и узковедомственного содержания налоговых законопроектов будет решена в корне.

    Предложение о реальном разделении нормотворческой  и правоприменительной (исполнительной) функций в деятельности органов  исполнительной власти призвано обеспечить непредвзятое (с учетом баланса интересов  всех сторон налоговых отношений) решение  на общегосударственном уровне всех возникающих и существующих проблем в сфере налогообложения. При этом в силу провозглашенного в п. 4 ст. 3 Конституции РК принципа разделения властей законопроектная работа по вопросам налогообложения ни в коем случае не должна преследовать решение только узковедомственных задач по защите чести мундира и латанию дыр в налоговом законодательстве в угоду налоговому ведомству по отдельным спорным делам.

    По  указанным причинам считаем также  целесообразным структурное разделение в деятельности налоговых органов функций налогового администрирования и разрешения жалоб налогоплательщиков на акты и действия (бездействие) налоговых органов и их должностных лиц.

    Апелляционное налоговое производство должно быть изъято из ведения уполномоченного органа (Налогового комитета МФ РК) и передано существующему или вновь созданному независимому от исполнения доходной части бюджета, но компетентному в вопросах налогообложения органу исполнительной власти (например, Комитету налоговых апелляций МФ РК).

    3. Приведение электронного администрирования  в строгое соответствие с нормами  налогового права Республики  Казахстан и приоритетное применение  норм налогового права РК перед  электронными формами его реализации. Самостоятельной насущной проблемой  налогового правоприменения продолжает оставаться несоответствие электронных продуктов налогового нормотворчества и правоприменения (так называемых электронных программ составления, отправки, принятия и учета форм налоговой отчетности) нормам налогового права Республики Казахстан.

    Подобные  расхождения в требованиях норм налогового законодательства и в  самостоятельных требованиях электронных  программ по заполнению форм налоговой  отчетности на практике приводят к  тому, что искажается изначальный  смысл тех или иных норм налогового права.

    Так, например, в Налоговом кодексе  РК существуют императивные нормы о  том, что все налоговые обязательства  налогоплательщиков - резидентов РК исполняются  и принимаются только в национальной валюте - тенге (п. 9 ст. 31, п. 5 ст. 589 НК РК). Исключения составляют отдельные случаи, прямо предусмотренные в Налоговом кодексе РК, когда исполнение налоговых обязательств и их принятие осуществляется в иностранной валюте или в натуральной форме (п. 9 ст. 31 НК РК). Но и в таком случае учет исполнения налогового обязательства осуществляется по лицевому счету налогоплательщика после пересчета в тенге все равно в национальной валюте (п. 6 ст. 589 НК РК). В любом случае вопрос свободного выбора валюты исполнения налогового обязательства не передается законодателем на самостоятельное усмотрение налогоплательщика.

    Однако  на практике ошибка налогоплательщика  в указании кода валюты в электронной  форме своей налоговой отчетности расценивается налоговыми органами и судами именно как сознательный выбор им валюты исполнения налогового обязательства. А это, в свою очередь, приводит к доначислению налогов, пени и штрафов, как будто налогоплательщик произвольно отчитался в исполнении своего налогового обязательства в иностранной валюте, курс которой ниже курса тенге, и вследствие этого он сам не начислил полагающиеся налоги. При этом налоговыми органами и судами не принимается во внимание даже тот факт, что сам налог уплачен в тенге в полном объеме, а электронная система приемки и обработки платежей от налогоплательщиков - резидентов РК даже не приспособлена принимать отчетность в иностранной валюте (п. 5 ст. 589 НК РК)!

    На  самом деле ошибка в данном случае кроется в самой электронной  программе по составлению форм налоговой  отчетности, которая не должна превращать императивную норму налогового закона в диспозитивную, давая налогоплательщику-резиденту (хоть и ошибочно) возможность указывать любую иную валюту исполнения налогового обязательства, кроме национальной валюты (тенге). Строка электронной формы налоговой отчетности «Код валюты» (понимаемая почему-то как код валюты исполнения налогового обязательства, а не как код валюты валютных операций налогоплательщика со своими контрагентами) должна в таком варианте понимания оставаться пассивной, неизменяемой для налогоплательщика, чтобы не противоречить нормам Налогового кодекса. В других случаях понимания и толкования она должна быть просто справочной и не должна влиять на пересчет суммы исполненного в тенге налогового обязательства, якобы, из другой иностранной валюты обратно в тенге.

    Другая  распространенная ошибка в электронной  программе приемки и обработки  налоговых платежей кроется в  том, что программа начинает делить налоговые поступления по кодам  бюджетной классификации на дополнительные виды (или подвиды) налогов.

    Например, из одного по Налоговому кодексу РК корпоративного подоходного налога (КПН) вдруг появляется два: КПН с  резидентов (КБК - 101101), и КПН с  нерезидентов (КБК - 101102), а из одного по Налоговому кодексу РК налога на добавленную стоимость (НДС) вдруг появляются два вида налога: НДС с резидентов (КБК - 105101) и НДС за нерезидентов (КБК - 105104).

    В то же самое время императивная норма  ст. 55 Налогового кодекса РК не делит  КПН и НДС на дополнительные виды или подвиды налогов. Казалось бы, данная казуистика носит чисто формальный и теоретический характер в целях бюджетного законодательства, если бы не одно «но». В момент исполнения налогоплательщиком своего налогового обязательства налоговый орган в электронной программе не принимает в качестве надлежащего исполнения уплату одного и того же налога, если код бюджетной классификации точно не соответствует конкретному налоговому платежу даже в рамках одного и того же вида налога. И проблемы у налогоплательщика начинаются тогда, когда он из своего лицевого счета узнает о том, что у него парадоксальная ситуация: одновременно и переплата, и недоимка по одному и тому же виду налога, но по разным кодам его бюджетной классификации. Переплата по НДС с нерезидентов (КБК - 105104) и недоимка по НДС с резидента (КБК - 105101), что, по мнению налоговых органов, влечет за собой доначисление НДС с резидента по КБК 105101, пени и штрафа. На наличие уплаченного в бюджет НДС у налоговых органов и у электронной программы закрываются глаза. Автоматически указанная сумма переплаты уже не садится в погашение искусственно образованной по лицевому счету недоимки. Создается своего рода эффект дополнительных не сообщающихся друг с другом ячеек для учета хотя и одного и того же вида налога, но уже по разным кодам бюджетной классификации.

    Получается, что по новому самостоятельному правилу  электронной программы, составленной программистами налогового органа, в  Казахстане налогов стало, как минимум, на два вида больше, чем указано  в ст. 55 НК РК.

    Создание  в электронной программе дополнительного искусственного деления налоговых платежей по кодам бюджетной классификации уже в целях налогообложения явно противоречит норме ст. 55 НК РК и другим соответствующим ей нормам НК. Такой учет может вестись для целей бюджетного законодательства чисто статистически, справочно. Но и такой учет не должен влечь за собой появления дополнительных видов налогов, влекущих за собой необходимость самостоятельного и раздельного их исполнения по каждому коду бюджетной классификации. И тем более такая внутренняя бюджетная классификация налоговых поступлений не должна влечь за собой неблагоприятных последствий для налогоплательщиков.

    Такого  рода неединичные, как выясняется на практике, ошибки в функционировании электронных программ налогового администрирования должны немедленно выявляться и исправляться усилиями органов налоговой службы, а сами электронные программы и их правила должны приводиться в строгое соответствие с императивными нормами налогового закона. При этом самое важное в таких случаях, чтобы от ошибок в программировании не страдал налогоплательщик. На период существования разночтений в требованиях электронных программ с нормами налогового закона эти разночтения ни в коем случае не должны пониматься и истолковываться против налогоплательщиков. Нормы налогового закона в таких случаях должны применяться непосредственно и приоритетно перед правилами электронных программ.

    4. Введение в налоговом законодательстве  РК понятия «налоговая ошибка»  и разграничение ее правового  режима от правового режима  правонарушения в сфере налогообложения. Приведенные выше примеры с ошибками в использовании электронных форм налоговой отчетности наглядно демонстрируют, что в ошибочных действиях налогоплательщиков могут изначально отсутствовать признаки события или состава административного или иного правонарушения в сфере налогообложения.

    Налоговый кодекс РК уже достаточно активно  использует в своем обиходе термины  «ошибка» и «ошибочные действия».

    Так, например, в п. 5 ст. 69 НК РК используется термин «ошибочно представленная отчетность». В п. 6 ст. 71 используется термин «техническая ошибка в программном обеспечении органов налоговой службы». В п. 6 ст. 77 НК РК используется словосочетание «выявление ошибок по результатам камерального контроля». В п. 3 ст. 276-22 определяется термин «ошибочно представленное заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов». В п. 4 ст. 601 НК РК определяется термин «ошибочно уплаченная сумма налога» и перечислены виды ошибок при уплате налогов в бюджет. В п. 2 ст. 650 НК РК используется термин «ошибочно введенная сумма».