Зміст та класифікація фінансових правовідносин

Після розгляду змісту як елемента структури фінансових правовідносин, на наш погляд, необхідно встановити, що являють собою суб'єктивні права й обов'язки як юридичний складник відносин. З огляду на різноманіття точок зору в теорії права з питання про поняття суб'єктивного права та юридичного обов'язку[141] вважаємо необхідним приєднається до позиції С.С. Алексєєва, що суб'єктивне право становить собою “належну управомоченому з метою задоволення його інтересів міру дозволеної поведінки, забезпечену юридичними обов'язками інших осіб”. Суб'єктивне право виражається в суворо визначених юридичних можливостях конкретної особи, у наявності в неї відомого “юридичного плюсу”, причому ці можливості не безмежні, хоча чітко позначені за змістом, у межах яких особа й має будувати свою поведінку[142]. Ця загальнотеоретична позиція знайшла своє відбиття в теорії фінансового права. Наприклад, Л.К. Воронова визначає суб'єктивне право як приналежну фінансовому чи кредитному органу для задоволення його (тобто держави, від імені якої він виступає) інтересів міру дозволеної поведінки, забезпечену юридичними обов'язками іншої сторони відносин, наприклад, платника податку[143].

Ми охоче приєднуємося до такої позиції, однак вважаємо за необхідне внести до неї деяке уточнення. Як було зазначено раніше, суб'єктами фінансових правовідносин є держава в особі відповідних уповноважених органів, територіальна громада в особі уповноважених органів місцевого самоврядування, юридичні й фізичні особи. Усі перелічені суб’єкти наділені як відповідними правами, так і обов'язками, незважаючи на те, що держава (в особі відповідних органів) є неодмінним, обов'язковим учасником, однією зі сторін фінансових правовідносин, від якої виходять владні приписи (найчастіше у вигляді закріплення обов'язків за протилежною стороною), і що ці зв'язки регулюються методом владних розпоряджень, що передбачає суворе й неухильне дотримання державних установок. Так, Державне контрольно-ревізійне управління, головним завданням якого є здійснення державного контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їх збереженням, станом і вірогідністю бухгалтерського обліку і звітності в міністерствах, відомствах, державних комітетах, бюджетних організаціях та установах, а також на підприємствах, установах та організаціях, що отримують кошти з бюджетів усіх рівнів чи державних валютних фондів, відповідно до статей 10 і 12 Закону “Про Державну Контрольно-ревізійну службу в Україні” від 26 січня 1993р.[144] наділене як уповноважений державою орган не тільки правами, (наприклад, правом проводити ревізії й перевіряти в міністерствах, на підприємствах і т.д. грошові й бухгалтерські документи, звіти, кошториси, що підтверджують надходження й використання коштів і матеріальних цінностей тощо), а й мають відповідні обов'язки (обов'язок суворо дотримуватися Конституції, Законів України, прав і інтересів громадян, підприємств, установ та організацій, що охороняються законом, і т.д.).

Якщо ж проаналізувати правове становище суб'єктів фінансових правовідносин, які повинні виконувати владні приписи держави, наприклад, фізичних осіб – платників податків, то бачимо, що на них покладено не тільки обов'язки, пов'язані зі сплатою належних сум податків і зборів (обов'язкових платежів) у встановлений законом термін. Відповідно до законодавства України вони мають і права, приміром, звертатися до суду, сплачувати податки в розмірах, закріплених у законах, надавати державним податковим органам документи, що підтверджують право на пільги по оподатковуванню, і т.д.[145] Таким чином, їх правове становище характеризується не тільки покладеними на них обов'язками, а й наявністю прав.

Ось чому, на наш погляд, у фінансових правовідносинах суб'єктивне право необхідно визначати як приналежну не тільки фінансовому чи кредитному органу, а й іншим суб'єктам цих зв'язків для задоволення їх інтересів міру дозволеної поведінки, забезпечену обов'язками інших осіб цих відносин у фінансовій сфері.

Юридичний обов'язок також виступає невід'ємною складовою частиною юридичного змісту фінансових правовідносин. Відповідно до позиції Ю.К. Толстого, “юридичний обов'язок являє собою продиктовану зобов'язаній особі міру необхідної поведінки, якої особа повинна дотримуватися відповідно до вимог управомоченого з метою задоволення його інтересів”[146]. Як справедливо зазначає С.С. Алексєєв, зобов'язана особа має поводитися саме так, а не інакше, бо іншого вибору в межах даних правовідносин у неї немає[147]. Виходячи з вищезазначених положень, вироблених загальною теорією права, можемо стверджувати, що в теорії фінансового права з цього питання традиційним є нижчеописаний підхід.

Як вбачається, є сенс приєднатися до позиції Л.К. Воронової, яка юридичний обов'язок у фінансових правовідносинах визначає як запропоновану зобов'язаному суб'єктові і забезпечену можливістю державного примусу міру необхідної поведінки, якої мусить дотримуватися цей суб'єкт[148]. Однак зауважимо, що в даному випадку, говорячи про міру необхідної поведінки особи у сфері фінансової діяльності держави, ми маємо справу з пануванням права (держави) не стільки над самою особою, скільки над її волею. Це виражається в активному спонуканні суб'єкта до неухильного виконання вимог і здійснення відповідної позитивної поведінки, запропонованої фінансово-правовою нормою, в результаті чого у таких суб'єктів формується потреба саме до позитивних дій. Виходячи з цього, можемо стверджувати, що необхідність чітко дотримуватися запропонованої державою моделі поведінки суб'єктами фінансових правовідносин викликана пануванням держави над їх волею, що визначається рамками законів, регулюючих фінансову діяльність.

Так, Державне казначейство, здійснюючи управління наявними коштами Державного бюджету, в тому числі й в іноземній валюті, і коштами державних позабюджетних фондів у межах видатків, установлених на визначений період, забезпечуючи відповідно до встановлених розмірів асигнувань і касового плану цільове фінансування витрат з Держбюджету, зобов'язане діяти згідно з приписами держави, закріпленими в нормативно-правових актах (наприклад, у Положенні про Державне казначейство, затвердженому постановою Кабміну України від 31 липня 1995р.)[149].

Таким чином, суб'єктивні права та юридичні обов'язки включають тільки належну і можливу поведінку суб'єктів фінансових правовідносин, виключаючи фактичну. Однак зазначимо, що сама можливість здійснення тих чи інших дій у сфері фінансів управомоченими не може бути вилучена зі змісту фінансових правовідносин. Це пояснюється насамперед тим, що, виходячи з цього положення, ми можемо судити, чи відповідають дії суб'єктів правам та обов'язкам, закріпленим правовою нормою, а значить, цілям і соціальним інтересам, на досягнення яких спрямована фінансово-правова норма[150], виключно лише по їх реальній поведінці.

Як бачимо, фінансово-правова норма окреслює права й обов'язки в їх загальному вигляді, тоді як суб'єктивні права та юридичні обов'язки, як елемент фінансових правовідносин, є конкретизованими і матеріалізуються в реальній поведінці їх конкретних учасників. Ось чому нам вбачається позитивним міркування Б.Л. Назарова, що у правовідносинах суб'єктивні права та юридичні обов'язки утворюють категорію зв'язку (курсив автора – О.Д.) у вигляді відповідного зразка (моделі). Модель зв'язку, відносин у правових нормах мають загальний, абстрактний характер, а в правовідносинах – індивідуалізований і в такому змісті конкретний характер[151]. Таким чином, суб'єктивні права і юридичні обов'язки у фінансових правовідносинах виступають “категорією зв'язку” у вигляді відповідного зразка поведінки їх учасників, спрямованої на досягнення визначеної мети у фінансовій сфері. А юридичний зміст фінансових правовідносин є сполучним елементом між суб'єктами й об'єктом правовідносин. Тому, як видиться, зміст фінансових правовідносин необхідно розглядати в нерозривному зв'язку з конкретними суб'єктами правовідносин[152].

Суб'єкти фінансових правовідносин – це один із складних елементів їх структури, дослідженню прав та обов'язків яких може бути присвячена самостійна наукова праця. Це зумовлено тим, що держава в цих зв'язках виступає і як суб'єкт влади, і як господарюючий суб'єкт. Саме держава, здійснюючи фінансову діяльність, заінтересована в ефективності й раціональності процесів мобілізації, розподілу, перерозподілу і використання фінансових ресурсів і тому самостійно та єдино визначає коло, а також права й обов'язки (правовий статус) суб'єктів фінансових правовідносин. Тому тут чітко проявляється публічно-правовий підхід щодо аналізу взаємозв'язку змісту як елемента фінансових правовідносин і їх суб'єктів, що виявляється в переважному становищі і пріоритеті прав та інтересів держави як суб'єкта цих зв'язків. Не випадково Л.К. Воронова, визначаючи суб'єктивні права учасників фінансових правовідносин, зробила особливий акцент на приналежну саме фінансовому чи кредитному органу для задоволення його (тобто держави, від імені якої він виступає) інтересів (курсив автора – О.Д.) міру дозволеної поведінки.

З нашого погляду, саме тому правове регулювання фінансових відносин відбувається насамперед за допомогою першочергового закріплення обов'язків суб'єктів, які протистоять державі. Дуже прозоро такий підхід спостерігається в податкових правовідносинах, де регулювання податкових відносин полягає передусім у закріпленні обов'язків платників податків, а далі – їх прав, а також прав органів, що представляють і реалізують державні інтереси, а вже потім обов’язків[153].

Вищезазначене, на нашу думку, вказує на необхідність більш ретельного визначення і закріплення фінансово-правовими нормами тих прав та обов'язків, які повинні реалізовуватися їх суб’єктами в конкретних фінансових правовідносинах. Сьогодні особливо актуальною постає проблема чіткого і всебічного визначення й аналізу змісту податкових правовідносин, зокрема, прав та обов'язків учасників цих правових зв'язків, що виникають із приводу встановлення, зміни, скасування, сплати і справляння податків, зборів та обов'язкових платежів, а також неприпустимості їх (прав та обов'язків) зміни законами про Державний бюджет на поточний рік. Однак в умовах відсутності практичного досвіду в Україні в перебігу становлення фінансових правовідносин найчастіше застосовується досвід інших держав і нормативних правових систем без урахування національних особливостей і розробок теорії фінансового права.

Як наука, так і практика в умовах сьогодення незрідка використовують категорію “податкове зобов'язання”, яке одні вчені вважають різновидом фінансових правовідносин[154], деякі податкові правовідносини, що розвиваються за рахунок обов'язку платника податків сплачувати податки та збори, характеризують як зобов'язальні,[155] інші – практично ототожнюють його зі змістом податкових правовідносин, переконуючи, що основним змістом податкових правовідносин є однобічне зобов'язання платника вчасно внести в бюджет установлену законом суму грошей[156]. Законодавець також використовує цю категорію в нормативних актах, визначаючи податкове зобов'язання як зобов'язання платника податків сплачувати в бюджети чи державні цільові фонди відповідну суму коштів у порядку й у строки, визначені законами України[157].

Погодитися однозначно з використанням, а також закріпленням у фінансово-правових нормах цього терміна ми не можемо, оскільки зобов'язання – це категорія цивільно-правова, яка, по-перше, ретельно досліджувалася провідними вченими-цивілістами[158] і, по-друге, має характеристики, не властиві для фінансово-правових категорій: наприклад, підставою його виникнення вважається акт планування, заподіяння шкоди або договір[159], що припускає згоду обох сторін на вступ у такий правовий зв'язок. Ось чому, вважаємо, немає сенсу ототожнювати категорії “зобов'язання” і “обов'язок”, а також використовувати зобов'язання як фінансово-правову категорію навіть у сполученні з прикметником типу “податкове” чи “фінансове”, оскільки в даному випадку має місце підміна визначень цих категорій[160]. Тому доцільно так само приєднатися до думки Д.А. Кобильніка, який акцентує увагу на тому, що зручніше використовувати поняття “податковий обов'язок” як реалізацію чіткого імперативного веління з боку держави, аніж “податкове зобов'язання”, що передбачає своєрідну рівність сторін – зобов'язаної й управомоченої[161].

Точність термінології дуже важлива у будь-якому науковому дослідженні, а тим більше вона важлива при практичній реалізації вироблених юридичною наукою термінів. Необхідність чіткого правового регулювання фінансових відносин вимагає ясність у формулюванні окремих правових норм, чітку визначеність редакції актів законодавства, а також їх уніфікацію, що, у свою чергу, не повинно припускати вільне поводження з теоретичними категоріями та необдумане їх використання.

Суб'єкти фінансових правовідносин мусять мати чітко встановлений комплекс прав та обов'язків, що будуть визначатися не договором або іншою формою узгодження, не підзаконним актом, а тільки законом[162].

Сьогодні ж ми стикаємося з проблемою не досить чіткого, можна сказати, однобічного окреслення юридичного змісту фінансових правовідносин, приміром, прав та обов'язків суб'єктів податкових правовідносин – як платників податків, так і податкових органів. Щодо платників податків, то більша увага приділяється їх обов'язку по сплаті податків і зборів, який, безумовно, є одним з основних у комплексі їх прав та обов'язків, що закріплено у ст. 67 Конституції України[163]. Але ігнорування виділення і закріплення прав цих суб'єктів зовсім не зрозуміло і не припустимо для соціально орієнтованої держави, якою проголосила себе Україна. Що ж стосується встановлення прав та обов'язків податкових та інших органів, що здійснюють, приміром, фінансовий контроль, то тут усе навпаки: так, статус податкових органів, закріплений Законом “Про державну податкову службу в Україні”, припускає і містить у собі насамперед сукупність прав, перелічених у ст. 11 цього Закону, а щодо обов'язків, установлених ст. 13 цього нормативного акта, то можна сказати, що вони, практично, не окреслені[164].

Звичайно, можна припустити, що законодавець при визначенні прав та обов'язків виходить із положень, вироблених теорією, а саме: для державного органу, яким є податковий орган, усі права, що випливають з його завдань і функцій, не становлять собою права в класичному їх розумінні, а виступають як виконання обов'язків перед державою[165]. Однак, незважаючи на це, в умовах недостатньо чіткої регламентації прав та обов'язків сторін правовідносин на практиці досить часто виникають конфліктні ситуації, що визнає й сам законодавець, причому останній навіть робить спробу “вирішити” цю проблему, закріплюючи в ст. 4 Закону України “Про порядок погашення зобов'язань перед бюджетами і державними цільовими фондами” застосування так званого “конфлікту інтересів”: коли норма закону чи іншого нормативно-правового акта або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів допускають неоднозначне тлумачення прав та обов'язків платників податків чи контролюючих органів, у результаті чого є можливість прийняти рішення на користь як платника, так і контролюючого органу, то рішення при апеляційному узгодженні приймається на користь платника[166].