Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Слід зазначити, що чинне податкове законодавство не містить ніяких обмежень щодо площі, як власних, так і орендованих сільськогосподарських земель. Проте   ст. 15028 проекту Податкового кодексу України обов’язковою умовою віднесення індустріалізованих сільськогосподарських підприємств, які спеціалізуються на виробництві та переробці продукції тваринництва, до платників фіксованого сільськогосподарського податку закріплює наявність  в їхній власності та користуванні не менш як 1000 гектарів сільськогосподарських угідь [21]. У противному ж разі такі підприємства мають перебувати на загальній системі оподаткування.

Досліджуючи це питання, Ю.Б. Іванов пропонує як одну з обов’язкових умов переходу  законодавчо визначити мінімум площі сільськогосподарських угідь, який дає право на застосування такої системи оподаткування [97, с. 481], з чим ми не погоджуємося. Справа в тому, що відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є відсутність закріплення законодавцем будь-яких обмежень щодо обсягів діяльності його платників, що в цілому, на наш погляд, зумовлює лише стимулювання їхньої фінансово-господарської діяльності. Та це є цілком зрозумілим з огляду на те, що зазначений податок відноситься саме до прямих – реальних податків, у той час як єдиний податок та фіксований прибутковий шляхом придбання патенту належать до прямих – особових податків, які сплачуються платниками (із врахуванням їхньої платоспроможності) за рахунок та залежно від отриманого доходу. Визначення прямих реальних податків у фінансово-правовій та економічній науковій літературі є традиційним. Загалом до них відносять податки, які сплачуються з майна та в основі яких лежить не реальний, а прогнозований середній доход [67, с. 127; 138, с. 34, 35; 279, с. 136;               280, с. 11, 12].      

Однією з особливостей майнових податків є те, що об’єктом оподаткування виступає майно саме по собі, а не майно як джерело доходу [56, с. 123; 167, с. 50]. Вважаємо правильним положення, відповідно до якого майно саме по собі не породжує ніяких податкових наслідків. Обов’язок щодо сплати податку виникає за наявності певної юридичної підстави, тобто зафіксованої у праві. І в цьому випадку ми маємо на увазі право власності (користування, оренди) щодо оподатковуваного майна (сільськогосподарських угідь, земель водного фонду). Предмет оподаткування є дуже близьким до його об’єкта. Однак, на відміну від об’єкта оподаткування, його предмет має конкретні ознаки й особливості. Тому точніше було б визначити майно (сільськогосподарські угіддя та землі водного фонду) як предмет оподаткування, а факт перебування цього майна у власності (користуванні, оренді) – як об’єкт оподаткування [55, с. 586; 281, с. 19].

Стаття 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містить тлумачення поняття «об’єкт оподаткування». На нашу думку, її зміст є не зовсім послідовним. Справа в тому, що стаття включає декілька блоків норм, які закріплюють об’єкт оподаткування, податкову базу та ставки податку. При цьому у ст. 4 зазначеного Закону також встановлюються окремі види ставок з порядком розрахунку відповідної податкової бази. За подібного підходу складно закласти чіткі засади раціонального законодавчого механізму, що можна зробити за умови послідовного закріплення елементів податкового механізму. Певне переплетення тих чи інших елементів, як це закріплено у зазначеній ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», можливе на рівні положень, інструкцій, а не основного законодавчого акта, що визначає найбільш принципові моменти податкового механізму. Саме тому вважаємо, що ст. 3 повинна зосередити лише ті норми, що стосуються об’єкта оподаткування й особливостей його визначення, а всі інші закріпити у відповідній статті законодавчого акта.

Однією з найбільш істотних проблем деталізації об’єкта оподаткування є визначення вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду, що підпадає під оподаткування. Очевидно, що в такій ситуації має йтися про вартість об’єкта, частина якої після певних обчислень і переведення в грошовий еквівалент потраплятиме до бюджету у формі податку. Виникає запитання: про яку вартість може йти мова? У законодавстві (та й у проектах податкових законодавчих актів) немає єдиного розуміння зазначеної категорії. Але ж існує і ринкова, і балансова, й інвентаризаційна, і кадастрова вартість. Ось чому тут необхідний єдиний і зважений підхід.

Зовсім протилежним українському є визначення об’єкта єдиного сільськогосподарського податку в Російській Федерації. Важливо зазначити, що він неодноразово змінювався. Так, спочатку передбачалося справляння податку із розрахунку виручки господарства, але з 2003 року, через те, що набула поширення практика її заниження з боку платників, єдиний сільськогосподарський податок стягувався із розрахунку кадастрової оцінки 1 гектара сільськогосподарських угідь [260]. Проте методику такого розрахунку в більшості регіонів не було розроблено, що викликало необхідність внесення змін до ст. 346.4 Податкового кодексу Російської Федерації, згідно з якими об’єктом оподаткування були закріплені доходи, зменшені на величину видатків [164]. Платники при визначенні об’єкта оподаткування враховують доходи від реалізації товарів (робіт, послуг) та майнових прав, позареалізаційні доходи. Тобто можна провести паралель із визначенням об’єкта оподаткування за спрощеною системою оподаткування в Російській Федерації, зважаючи на те, що порядок визначення доходів та видатків принципово не відрізняється.   

Як уже зазначалося вище, ст. 3 та ст. 4 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містять трактування і ставок податку, які встановлюються з розрахунку на 1 гектар сільськогосподарських угідь та земель водного фонду у відсотках від їхньої грошової оцінки [46]. За цим податком ставки характеризуються деякою специфікою: адже тут законодавець закріплює систему податкових ставок, в основі розподілу яких лежить призначення сільськогосподарського угіддя та статус території, на якій воно розташоване. Слід зазначити, що порівняно з раніше діючими ставками податку на сьогодні їх рівень зменшено законодавцем майже вдвічі. Тобто саме за цим податком можна спостерігати тенденцію зменшення податкового тягаря за рахунок розширення об’єктів оподаткування.

У цілому система податкових ставок може бути диференційована за трьома напрямами:

1) ставка податку щодо сільськогосподарських угідь звичайних територій: (рілля, сіножаті та пасовища – 0,15 %; багаторічні насадження – 0,09 %);

2) ставка податку для земель водного фонду, які використовуються рибницькими, риболовецькими та рибальськими господарствами, що займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках, водосховищах) – 0,45 %;

3) ставка податку для гірських зон і поліських територій  (рілля, сіножаті та пасовища – 0,09 %; багаторічні насадження – 0,03 %) [46; 282; 283].

Існують й інші принципи встановлення ставок розглядуваного податку. Наприклад, у Киргистані при закріпленні ставок податку прийнято ціну бала бонітету ґрунту сільськогосподарських угідь, що виражається в зернових одиницях (пшениці) [260]. У Російській Федерації ставка податку встановлюється єдина – в розмірі 6 %, незалежно від виду сільськогосподарської діяльності, яка здійснюється  платником [164].

Навряд чи стаття, що визначає податкові ставки за розглядуваним податком в Податковому кодексі України, зазнає істотних змін. Відповідно до пропозицій, підготовлених до проекту Податкового кодексу України в другому читанні, податкові ставки запропоновано залишити на тому ж рівні.    

У попередньому розділі дослідження ми акцентували увагу на такій особливості правового механізму альтернативних податків, як відсутність пільг. Проте хотілося б звернути увагу на той факт, що саме за фіксованим сільськогосподарським податком законодавець передбачає деякі пільги. Так, А.Ю. Савін зазначає, що в системі пільг особливе місце займають преференції, які встановлюються у вигляді інвестиційного кредиту чи цільової податкової пільги для фінансування інвестиційних та інноваційних витрат [284, с. 108]. На жаль, тільки до 1 січня 2001 року платники фіксованого сільськогосподарського податку звільнялися від сплати 30 % нарахованого податку. Ці кошти накопичувались на окремому рахунку й використовувалися лише на цільові потреби, пов’язані з розширенням виробництва. Такі кошти називали податковим кредитом або безпроцентною позикою на вдосконалення аграрного сектору. 

Є логічним у цьому питанні проаналізувати п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», згідно з яким у разі виникнення форс-мажорних обставин (стихійне лихо, дія обставин непереборної сили) по кожному конкретному платнику за його клопотанням Верховною Радою Автономної Республіки Крим, обласними, Київською та Севастопольською міськими радами, за погодженням з Міністерством фінансів України та Міністерством аграрної політики України, приймається рішення про реструктуризацію (відстрочку) сплати цього податку (за винятком безнадійного податкового боргу, що підлягає списанню згідно із Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами  та державними цільовими фондами») [46]. При цьому для такого суб’єкта вимоги щодо кількісного критерію платника фіксованого сільськогосподарського податку та добровільного (обов’язкового) повернення на звичайну систему оподаткування в наступному податковому році не застосовуються.

З позиції податкового права назвати вищевказану норму податковою пільгою буде не зовсім правильним, тому що за своїм змістом податкова пільга передбачає звільнення від сплати, а не від відстрочки податкового обов’язку щодо сплати податку. У цілому під пільгою розуміють надання кому-небудь переваг, часткове звільнення від виконання встановлених правил, обов’язків чи полегшення умов їхнього виконання [285, с. 731]. Тому вважаємо можливим розцінювати відстрочку сплати фіксованого сільськогосподарського податку як надану платникові податку певну пільгу.

Разом із тим, на практиці під час реструктуризації сплати фіксованого сільськогосподарського податку виникає ряд проблемних питань. Очевидно, це пов’язано з декількома обставинами. По-перше, на нашу думку, прийняттю законодавцем такої норми послужило надане платникам фіксованого сільськогосподарського податку право вибору однієї із форм сплати податку (грошової, натуральної чи змішаної), коли у разі вибору, наприклад, негрошової форми суб’єкт господарювання позбавлялся можливості виконати свій податковий обов’язок (поставити зерно) внаслідок дії форс-мажорних обставин, які призвели до втрати врожаю. Прийняття у 2000 році  Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», який містить загальні правила списання податкового боргу для всіх платників податків, та відміна натуральної форми сплати фіксованого сільськогосподарського податку призвели до формалізації дії ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок». 

По-друге, нормативні акти Державної податкової адміністрації України з цього питання містили ряд суперечливих положень. Так, згідно з роз’ясненнями Державної податкової адміністрації України, ні Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46], ні Постанова Кабінету Міністрів України від 23 квітня 1999 року № 658  [271] не визначали основних вимог щодо користуванням податковим кредитом, а також не зобов’язали Державну податкову адміністрацію України розробити порядок реструктуризації сплати саме цього податку. За рекомендацією Державної податкової адміністрації України з цього приводу,  у разі виникнення форс-мажорних обставин платник податків звертається до контролюючого органу за місцем обліку безнадійного податкового боргу або за місцем своєї реєстрації з письмовою заявою, в якій зазначаються суми податків, зборів, інших платежів, які він просить списати [286]. Відповідно до п. 4.2 Порядку списання безнадійного боргу платників податків днем виникнення податкового боргу через форс-мажорні обставини є дата, визначена в документі, що засвідчує факт непереборної сили з урахуванням податкового боргу, який був на цю дату (далі – Порядок № 103) [287]. Зі змісту такої норми випливає, що для визнання податкового боргу безнадійним  унаслідок  дії фактів непереборної сили такий податковий борг вже мав бути наявним  на момент дії форс-мажорних обставин. Тобто Державна податкова адміністрація України, спираючись на загальні правила списання безнадійного боргу, що встановлюються Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III, водночас порушує ст. 18.2 зазначеного Закону, яка закріплює, що списанню підлягає податковий борг, який виник унаслідок форс-мажорних обставин, тобто після їх дії [161]. Тому спірний                 п. 4.2 Порядку № 103 Господарський суд м. Києва своїм рішенням від 5 червня   2003 року № 25/166² визнав як такий, що не відповідає змісту Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21 грудня 2000 року № 2181-III [288]. Вищий господарський суд України Постановою від 26 грудня 2003 року №  25/166 залишив без змін рішення Господарського суду м. Києва [288]. На виконання цієї Постанови Державною податковою адміністрацією України 20 січня 2004 року було внесено зміни до Порядку № 103 [289], що фактично призвело до припинення списання безнадійних боргів. Таким чином, п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» неможливо було реалізувати через відсутність безпосереднього порядку реструктуризації податкового боргу платників фіксованого сільськогосподарського податку. 

Ситуацію було вирішено тільки 28 вересня 2004 року з прийняттям  Державною податковою адміністрацією України Порядку проведення реструктуризації сплати сум фіксованого сільськогосподарського податку в разі виникнення форс-мажорних обставин (далі – Порядок № 562) [290]. Відповідно до п. 1.3 зазначеного Порядку   № 562 під реструктуризацією слід розуміти перенесення сплати суми фіксованого сільськогосподарського податку, нарахованої з дати виникнення форс-мажорних обставин до кінця року, в якому виникли такі обставини, на більш пізній строк [291]. Слід звернути увагу, що обмежень відносно терміну, на який може бути перенесена сплата фіксованого сільськогосподарського податку, законодавством не передбачено. Тому реструктуризація може тривати і протягом декількох років, що залежить від строку, який буде встановлено саме рішенням відповідної місцевої ради щодо кожного платника податку.

Заслуговує на підтримку п. 4.2 Порядку № 562 щодо надання платнику можливості реструктуризувати суму фіксованого сільськогосподарського податку на підставах безкоштовного використання наданим податковим кредитом, тобто за нульовою ставкою [290].           

Позитивно в цілому оцінюючи Порядок № 562, вважаємо за потрібне звернути увагу на деякі моменти, які, на наш погляд, вимаґають деякого уточнення. Так, Порядок № 562 містить норми щодо реструктуризації взагалі сум фіксованого сільськогосподарського податку, тобто без їх конкретизації на податковий борг чи податкове зобов’язання. Ю.Б. Іванов із цього приводу зазначає, що йдеться про відстрочку податкових зобов’язань [97, с. 279]. З огляду на Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» позиція науковця є правильною в силу того, що норми цього Закону забороняють розстрочку (відстрочку) податкових боргів [161]. Однак Порядок № 562 прийнято відповідно із ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [290; 46], яка не передбачає ніяких обмежень. Саме тому вважаємо, що реструктуризація (відстрочка) може бути розповсюджена як на суми податкових зобов’язань, так і на суми податкового боргу платника фіксованого сільськогосподарського податку. Щоб уникнути таких спірних питань, вважаємо доцільним внести зміни до п. 1 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» щодо конкретизації сум фіксованого податку, які підлягають реструктуризації внаслідок форс-мажорних обставин.

Потребує уточнення і таке ключове положення, як чітке визначення дня виникнення форс-мажорних обставин. Справа в тому, що на сьогодні тільки Порядок № 103 щодо списання безнадійного боргу платників податків [287] містить вичерпний перелік документів, які підтверджують цей факт (найчастіше використовуваним є висновок Торгово-промислової палати України). Тому доцільно внести зміни до Порядку № 562 із встановленням також вичерпного переліку таких документів чи прийняти відсильну до Порядку № 103 норму .