Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Обмеження кількості найманих працівників для платників фіксованого прибуткового податку до 5 осіб, включаючи членів сім’ї, є вдвічі жорсткішим за аналогічне обмеження для фізичних осіб – платників єдиного податку. Виходячи зі змісту ст. 14 зазначеного Декрету, йдеться про те, що фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності не може одночасно мати трудові відносини з більш ніж п’ятьма особами.

Державна податкова адміністрація України у своєму листі зазначає, що платник фіксованого прибуткового податку не може залучати для здійснення діяльності з продажу товарів і надання супутніх цьому продажу послуг на ринках осіб, з якими не укладено трудових угод, оскільки це порушує умови, щоі дозволяють застосовувати цей вид оподаткування [240]. На нашу думку, такий висновок податкової служби потребує деяких уточнень. По-перше, працівник вважається прийнятим на роботу не тільки внаслідок видання роботодавцем наказу чи укладання трудової угоди. Згідно зі ст. 24 Кодексу законів про працю України трудова угода вважається укладеною і в разі фактичного допуску працівника до виконання роботи, що є рівноцінним укладенню трудової угоди  [241]. По-друге, зазначене обмеження не повинно поширюватися на осіб, з якими приватний підприємець – платник фіксованого прибуткового податку уклав угоди цивільно-правового характеру (наприклад, договір підряду). При цьому якщо це пов’язано саме із здійсненням підприємницької діяльності.

Щодо контролю дотримання платниками фіксованого прибуткового податку аналізованого обмеження слід звернути увагу на відмінність механізму фіксації фактичної кількості найманих працівників від порядку, передбаченого для фізичних осіб при застосуванні спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності. Так, відомості про найманих працівників містяться в патенті, яким засвідчується право суб’єкта підприємницької діяльності сплачувати прибутковий фіксований податок [242]. Згідно із п.п. 14.2 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності патент може бути скасований (з його вилученням) за рішенням керівника податкового органу до закінчення строку його дії в разі, якщо за дорученням чи від імені платника фіксованого прибуткового податку торгівлю здійснює особа, відомості про яку не внесено до патенту. У цьому випадку такий приватний підприємець позбавляється права застосовувати фіксовану ставку податку протягом 12 календарних місяців, наступних за місяцем вчинення порушення, та сплачує штраф у розмірі повної суми фіксованого податку з розрахунку за місяць за кожну особу, відомості про яку не внесено до патенту  [242].

Обмеження обсягу діяльності, яке встановлене для платників фіксованого прибуткового податку, у порівнянні з іншими альтернативними системами, супроводжується більш жорсткими умовами. Відповідно до ст. 14 Декрету максимальний розмір валового доходу, який дозволяє застосовувати цю систему оподаткування дорівнює, 7 тис. неоподатковуваних мінімумів доходів громадян, що складає 119 тис. грн. (відповідний показник для платників єдиного податку – фізичних осіб дорівнює 500 тис. грн.).

Як бачимо, на відміну від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, показником, що вимірює обсяги діяльності, обрано саме валовий доход, а не виручку від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). Визначаючи розмір валового доходу в момент прийняття рішення про застосування фіксованого прибуткового податку, слід враховувати не лише доходи від тієї діяльності, яка буде оподатковуватися за цією системою, а й усі інші складові валового доходу. І останнє, на що  слід звернути увагу, – це період, за який визначається валовий доход. Так, якщо у разі переходу на спрощену систему оподаткування цей показник береться із розрахунку за попередній календарний рік, то у разі переходу на сплату фіксованого прибуткового податку, необхідно враховувати валовий доход за попередні 12 місяців [239].

Наступною умовою для переходу на фіксований прибутковий податок є певна сфера застосування цієї альтернативної системи оподаткування, яка обмежується, по-перше, видами діяльності, і по-друге, місцем здійснення підприємницької діяльності. Відповідно до п. 1 ст. 14 Декрету фіксований прибутковий податок може сплачуватися тільки за двома видами діяльності: торговельною і діяльністю з надання супутніх послуг, пов’язаних із торгівлею [239]. Вид торговельної діяльності в цьому разі ніякого значення не має, тобто може здійснюватися як роздрібна, так і дрібнооптова торгівля [243]. При цьому торгівля і надання супутніх послуг за умови сплати фіксованого прибуткового податку мають здійснюватися виключно на ринках, незалежно від місця їх розташування зі сплатою ринкового збору. Будь-яких обмеженнь щодо виду ринків, на яких може здійснюватися підприємницька діяльність зі сплатою фіксованого прибуткового податку, чинним законодавством не встановлено [244]. Необхідно враховувати, що місце розташування ринку враховується для визначення розміру безпосередньо фіксованого податку і впливає на розмір ринкового збору.

Слід зазначити, що принциповим моментом є саме фактична сплата ринкового збору платниками фіксованого прибуткового податку. Якщо фізична особа – суб’єкт підприємницької діяльності, яка є платником ринкового збору, фактично його не сплачує (наприклад, звільнена від оподаткування відповідно до рішення органу місцевого самоврядування), такий платник не може застосовувати цю альтернативну систему оподаткування.  

Таким чином, фіксований прибутковий податок поширюється на дрібних торговців, що здійснюють торгівлю на ринках. Саме тому сфера застосування фіксованого податку є значно меншою порівняно з єдиним податком.

І останньою умовою, якої слід дотримуватися при бажанні застосовувати розглядувану систему оподаткування, є асортиментне обмеження. Нами вже зверталася увага на той факт, що чинним законодавством передбачається вичерпний перелік продовольчих та непродовольчих товарів (продукції), торгівлю якими на території ринків заборонено. Також відповідно до п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» платникам фіксованого прибуткового податку заборонено здійснювати торгівлю лікеро-горілчаними напоями та тютюновими виробами [239].

Для сплати фіксованого прибуткового податку, як і єдиного податку, обов’язково потрібен самостійний вибір суб’єктом такого способу оподаткування своїх доходів від підприємницької діяльності. Для цього згідно із п.1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» зазначений суб’єкт подає письмову заяву до податкової інспекції за місцем державної реєстрації. Заява складається в довільній формі та має містити: інформацію про місце здійснення підприємницької діяльності; перелік осіб, які перебувають у трудових відносинах з платником податку, та їхні ідентифікаційні номери або членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності; інформацію про доходи суб’єкта підприємницької діяльності – фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців або про неотримання таких доходів [239]. Після цього податковий орган протягом трьох робочих днів із дня прийняття вказаної заяви від платника податку та на підставі документа, що засвідчує сплату фіксованого податку, зобов’язаний видати патент або у разі недодержання умов, встановлених ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян», відмовити у його видачі (продовженні) [239].

Державна податкова адміністрація України нагадує, що платникам фіксованого податку, особливо тим, які придбають патенти щомісяця, слід пам’ятати, що заяву (із зазначенням, зокрема, доходу від здійснення підприємницької діяльності за останні 12 місяців, які передують місяцю придбання (продовження) патенту) для своєчасного отримання патенту або продовження терміну його дії, а також документ про сплату фіксованого податку необхідно подати податковому органу завчасно, оскільки здійснення підприємницької діяльності без патенту тягне за собою адміністративну відповідальність [245].

Слід зазначити, що попередня перевірка достовірності даних, зазначених у заяві про доходи фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності, або даних про їх неотримання податковим органом не здійснюється, що і дозволяє скоротити строк видачі патенту до трьох днів. Проте слід звернути увагу, що такий порядок накладає на приватних підприємців додаткову відповідальність за достовірність поданих даних відповідно до законодавства України.    

На жаль, момент переходу на сплату фіксованого прибуткового податку чинним законодавством не визначено, але п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» закріплює, що патент видається на строк від одного до дванадцяти місяців за вибором платника податку. Тобто перейти до сплати фіксованого податку або відмовитися від нього можна у будь-який час протягом року. При цьому кількість можливих переходів від звичайного оподаткування до сплати фіксованого податку і навпаки не обмежується. Це дозволяє підприємцю на свій розсуд вибирати вид діяльності і спосіб оподаткування в будь-який період з урахуванням своїх можливостей, тобто рівня доходів.

Заслуговує на підтримку той факт, що протягом року можна зупинити підприємницьку діяльність і відмовитися від сплати фіксованого податку, а через деякий час (місяць, два, три) відновити діяльність і знову обрати відповідну сплату фіксованого податку. Як, вважає О.С. Башняк, це забезпечує реалізацію принципу зручності і простоти оподаткування [10, с. 137].

Позитивним фактором слід вважати надану Наказом Державної податкової адміністрації України «Про затвердження форми патенту та порядку його заповнення» № 137 платникам фіксованого прибуткового податку можливість продовжувати строк дії патенту в межах 12 календарних місяців [242]. Цей порядок  є достатньо спрощеним. Так, на зворотному боці оригіналу патенту за підписом керівника Державної податкової інспекції, що видала патент, проставляється про цей факт відмітка: «Термін дії патенту продовжено до з (число, місяць, рік) на підставі (назва документа, що засвідчує сплату фіксованого податку)».

Обов’язковою умовою продовження строку дії патенту на новий термін є дотримання граничної межі валового доходу за останні 12 календарних місяців           (119 тис. грн.), бо в противному випадку такий платник повинен перейти на загальну систему оподаткування з наступного після такого перевищення місяця (кварталу, року) залежно від того, за який період сплачений фіксований прибутковий податок [245]. На відміну від інших альтернативних систем оподаткування, чинним законодавством не передбачено повернення патенту після закінчення строку його дії.

Таким чином, платників фіксованого прибуткового податку можна визначити як фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які мають закріплені законодавством податкові права та обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених вимог як на момент обрання сплати фіксованого податку за рахунок придбання патенту, так і протягом всього часу роботи за цією альтернативною системою оподаткування.

Статтею 13 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», на відміну від Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», виділено такий структурний елемент правового механізму, як об’єкти оподаткування [239]. Зокрема, відповідно до цієї статті оподаткуванню підлягають доходи приватних підприємців, отримані протягом календарного року від здійснення підприємницької діяльності. Під доходом, що підлягає оподаткуванню, слід розуміти сукупний чистий доход, тобто різницю між валовим доходом (виручкою в грошовій та натуральній формі) та документально підтвердженими витратами, що безпосередньо пов’язані з отриманням такого доходу. Доходи приватного підприємця, отримані від здійснення підприємницької діяльності, у разі обрання фіксованого прибуткового податку не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року.

На наш погляд, у цьому випадку визначення об’єкта обкладання фіксованим прибутковим податком не потребує особливої деталізації та окремого визначення. Пов’язане це з тим, що, по-перше, податкове зобов’язання платника фіксованого прибуткового податку не залежить від останнього. Як і спрощену систему оподаткування для фізичних осіб, фіксований прибутковий податок можна охарактеризувати як вид наперед визначеного оподаткування: розмір фіксованого податку не залежить від величини доходів, одержаних у процесі провадження підприємницької діяльності. І по-друге, наведені нами норми безпосередньо пов’язані з розрахунком встановленого критерію щодо граничної межі доходу для отримання права застосовувати цю систему оподаткування. Тому було б логічним закріпити їх у п. 1 ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», який і містить умови застосування цієї альтернативної системи оподаткування. 

Характеризуючи ставки за розглядуваним податком, слід зазначити, що аналіз чинного податкового законодавства дозволяє нам дійти висновку, що ставки фіксованого прибуткового податку є твердими, встановлюються у фіксованому розмірі залежно від місця здійснення підприємницької  діяльності та не залежать від самих її результатів (з урахуванням передбаченого ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України граничного обсягу доходу). Отже, можна стверджувати, що вони мають такі ж загальні характеристики, як і ставки єдиного податку у разі сплати його фізичними особами.

Ставки фіксованого прибуткового податку встановлюються місцевими радами залежно від територіального розташування місця торгівлі (ринку) і не можуть становити менше 20 гривень та більше 100 гривень на календарний місяць. Слід зазначити, що у випадку, коли платник цього податку бажає здійснювати торгівлю на ринку не за місцем свого проживання, йому слід отримати патент за місцем своєї державної реєстрації, проте сплатити податок доведеться за ставкою, встановленою місцевою радою того району, де саме розташований ринок, тобто на території якої фактично здійснюється підприємницька діяльність [246]. Таке положення є правильним. На нашу думку, фіксований розмір податку має бути єдиним для тих платників, які здійснюють однаковий вид підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради. Таким чином, місцеві ради можуть встановлювати різні рівні ставок тільки для різних ринків. При цьому асортиментний перелік товарів, що продаються, площа торгового місця, умови торгівлі та інші показники торговельної діяльності не повинні впливати на розмір фіксованої ставки.  

Єдиний випадок, для якого ставка фіксованого податку встановлюється безпосередньо ст.14 Декрету Кабінету Міністрів України у фіксованому розмірі, – це здійснення підприємницької діяльності на всій території держави, і дорівнює вона 100 гривням. Під «всією територією України», відповідно до пояснень Державної податкової адміністрації України, слід розуміти здійснення підприємницької діяльності за адміністративно-територіальними межами району та міста, за місцем постійного проживання підприємця [243]. Така позиція державної податкової служби України виглядає дещо штучною, тому що норми зазначеного Декрету не містять ніяких прив’язок до адміністративно-територіальних кордонів району чи міста.