Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Розглядаючи еволюцію розвитку оподаткування сільськогосподарських товаровиробників, слід зазначити, що незважаючи на те, що цей альтернативний податок має чи ненайменший період застосування, першу спробу запровадження єдиного сільськогосподарського податку було зроблено ще в 20-ті роки XX століття із переходом до непу. Передусім для того часу було характерним суворе розмежування в оподаткуванні міста та колгоспу. У 1921-1923 рр. селяни сплачували продподаток, місцеві податки, що стягувалися за рішенням РНК автономних республік та несли ряд натуральних повинностей (трудгуж-податок, подвірно-грошовий податок, податок на відновлення сільського господарства). З травня 1923 року в СРСР всі поставки та повинності селянства було консолідовано в єдиний сільськогосподарський податок. При цьому форма сплати такого податку обиралась селянами самостійно: грошова чи натуральна. Податок розраховувався з пуду жита (житньої одиниці), а в районах із переважним вирощуванням пшениці – з пуду пшениці (пшеничної одиниці). Розміри натуральної та грошової частин податку для кожної автономної республіки, області та губернії встановлювалися Народним комісаріатом фінансів та Народним комісаріатом продовольства та затверджувались Радою Народних Комісарів одночасно із встановленням розрядів врожайності. Натуральна частина податку сплачувалася хлібними та зерновими виробами. За необхідності забезпечення плану держпостачання м’ясом та маслом, Народному комісаріату продовольства за згодою Народного комісаріату фінансів дозволялося в районах із значним розвитком скотарства чи культур олійного насіння встановлювати здачу в таких районах м’яса та олійних культур. Еквіваленти заміни одного пуду жита (пшениці) іншими виробами встановлювалися Народним комісаріатом продовольства та Народним комісаріатом фінансів [262, с. 178, 179].

Слід звернути увагу, що вже в 1923 році 75 % селянства обрало саме грошову форму сплати податку, що свідчить про позитивний розвиток запровадженої системи оподаткування. З 1 січня 1924 року було прийнято рішення щодо сплати всіх податків тільки у грошовій форми, тобто, натуральну форму сплати єдиного сільськогосподарського податку було скасовано [263, с.21].

Про позитивні наслідки запровадження єдиного сільськогосподарського податку свідчать дані щодо його місця в доходах бюджету. Так, якщо рівень дореволюційних поземельних податків складав тільки 2,5 % загальної суми бюджетних доходів, то вже в 1923–1924 роках надходження від запровадженого податку склали майже половину всіх податкових надходжень [22, с. 287].

Оподаткування єдиним сільськогосподарським податком окремого господарства визначалося деякими умовами – належності землі та худоби на одного селянина (їдока). При цьому (до 1924 року) показники належності пашні та худоби не підсумовувалися, а перемножувалися, так що наявність худоби збільшувала податковий тягар, що приподав на 1 десятину землі. Таким чином, тягар оподаткування збільшувався в господарствах більших, краще забезпечених землею та худобою. Це фактично стимулювало не до мобілізації землі та укрупнення господарств, що, у свою чергу, забезпечувало б їх продуктивність та прибутковість, а навпаки, до дроблення господарств з метою полегшення їх податкового тягаря [22, с. 292, 296]. За цих підстав таку реформу було визнано недостатньо ефективною, і було прийнято рішення поєднати єдиний сільськогосподарський податок з прибутковим оподаткуванням селянства. Тобто зі збереженням оподаткування за такими ознаками, як земля та худоба на одного селянина (їдока), було додано такий новий критерій, як доход від другорядних галузей сільського господарства та підсобних промислів. Було запроваджено і прогресивні ставки податку, починаючи від 2 % з перших 20 руб. доходу селянина до 25 % з надлишків доходу 100 руб.

Оподаткуванню єдиним сільськогосподарським податком підлягало все населення, яке займалося сільським господарством, колективні господарства (комуни, артелі, товариства). Податок сплачувався за сукупністю доходів, отриманих, як у натуральній, так і в грошовій формах від: рільництва; луківництва; великої рогатої та робочої худоби; бджолярства; баштанництва тощо. Позитивним було закріплення на законодавчому рівні положення, що джерела, доход від яких оподатковувався єдиним сільськогосподарським податком, ніякими іншими загальнодержавними та місцевими податками не оподатковувалися. Поєднання прибуткового оподаткування з поземельним мало результатом те, що Совнаркоми встановлювали орієнтовні норми доходності для кожної з форм сільськогосподарської діяльності, для кожної адміністративно-територіальної одиниці, що фактично є проявом саме фіскальної податкової функції. У цілому така система оподаткування сільськогосподарських товаровиробників проіснувала до 40-х років XX століття.

Із цього короткого історичного екскурсу неважко побачити, що ідея єдиного сільськогосподарського податку в цілому сприяла розвитку села, проте якщо взяти до уваги, що в основі сільськогосподарського податку все ж таки лежить земля, то, мабуть, комбінація елементів поземельного та прибуткового оподаткування була помилковою. Проаналізувавши недоліки єдиного сільськогосподарського податку періоду непу, зауважимо, що у разі запровадження таких податкових важелів, як фіксований сільськогосподарський податок, доход (прибутковість) як критерій не повинен закладатися в об’єкті оподаткування. Це можна пояснити тим, що зазначений податок, перш за все, несе в собі функцію стимулювання сільського господарства. Суворе поземельне оподаткування, основане на обліку та класифікації земельних угідь, які знаходяться на праві власності чи користуванні сільськогосподарського підприємства, повинно бути єдиним, незалежно від того, наскільки рентабельно використовується земля. Вважаємо, що саме це буде стимулом до найбільш ефективного її використання.            

У цьому підрозділі ми збережемо логіку і послідовність розгляду матеріалу,  які було застосовано у попередніх розділах і які ґрунтувалися на аналізі елементів правового механізму податків.

Як уже зазначалося, першим елементом законодавчої конструкції, що відображає податковий механізм, має бути визначення поняття і змісту податку. Слід відмітити, що з усіх нормативних актів щодо регулювання альтернативних податків лише Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок» містить визначення цього податку. Так, відповідно до ст. 1 зазначеного Закону фіксований сільськогосподарський податок – це податок, який не змінюється протягом визначеного цим Законом терміну і справляється з одиниці земельної площі [46]. Можна сказати, що законодавець таким визначенням підтверджує сам термін «фіксований» та закладає принцип, що на період дії цього альтернативного податку створюються стабільні податкові умови шляхом заборони внесення до законодавства змін, які можуть спричинити збільшення податкового навантаження на сільськогосподарських товаровиробників. Слід звернути увагу на той факт, що термін дії цього податку спочатку ст. 8 Указу Президента України «Про фіксований сільськогосподарський податок» від 18 червня 1998 року № 652 [264] було встановлено до 1 січня 2004 року, а Законом України «Про внесення змін у деякі закони України щодо регулювання діяльності в аграрному секторі» від 19 червня 2003 року № 974-IV  продовжено до 31 грудня 2009 року [265]. У цілому, характеризуючи альтернативні податки, деякі дослідники виділяють таку їх специфічну рису, як експериментальний характер, через уведення їх на визначений законодавчим актом період [22,  с. 319]. Справді, саме за цим податком вказана ознака прямо закладається законодавцем у зазначеному вище законі. Проте, як свідчать статистичні дані, фіксований сільськогосподарський податок сприяв стабілізації сільськогосподарського виробництва та поліпшенню фінансового становища сільськогосподарського товаровиробника. На нашу думку, встановлення тимчасового характеру не дозволяє реалізувати довгострокову стратегію розвитку підприємницької діяльності в галузі аграрного сектору.

Одним з основних елементів правового механізму податку, що міститься в законодавчому акті, є визначення платника. Закріплення платника розглядуваного податку відрізняється певною своєрідністю, та взагалі з моменту введення фіксованого сільськогосподарського податку зазнало значних змін.

Так, до грудня 2004 року (саме в цей час було внесено істотні зміни до оподаткування сільськогосподарських товаровиробників) платниками зазначеного податку були закріплені: а) сільськогосподарські підприємства різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянські та інші господарства, в яких сума, отримана від реалізації сільськогосподарської продукції за попередній звітний рік, перевищувала 50 % загальної суми валового доходу; б) власники земельних ділянок та землекористувачі, у тому числі орендарі, які виробляють товарну сільськогосподарську продукцію, крім власників та землекористувачів земельних ділянок, переданих для ведення особистого підсобного господарства, будівництва та обслуговування житлового будинку, господарських будівель, садівництва, дачного будівництва, городництва, сінокосіння та випасання              худоби [46; 266]. Тобто до моменту внесення змін до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» цей податок належав саме до змішаних податків, у зв’язку з тим, що такі ознаки, як право власності чи користування земельною ділянкою та виробництво товарної продукції, є характерними і для юридичних, і для фізичних осіб.

На сьогодні ж платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути (із додержанням усіх передбачених законодавством умов) тільки юридичні особи. Такої ж позиції дотримується Державна податкова адміністрація України і Комітет Верховної Ради України з питань фінансів та банківської діяльності [267; 268].

Обов’язкові ознаки платника випливають зі змісту ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», відповідно до якої такий податок сплачують суб’єкти, які:

1) належать до сільськогосподарських підприємств різних організаційно-правових форм, передбачених законами України, селянських та інших господарств, що займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції;

2) належать до рибницьких, риболовецьких та рибальських господарств, що займаються розведенням, вирощуванням та виловом риби у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах);

3) в яких питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки за попередній звітний рік перевищувала 75 % від загальної суми валового доходу підприємства [46].

Характеризуючи платників податку, перш за все звернемо увагу на сферу дії Закону, де вирішальне значення має галузь народного господарства, до якої віднесені суб’єкти підприємницької діяльності. У цьому випадку йдеться про платників податків зі спеціальним статусом (сільськогосподарське підприємство, рибальське господарство). Підтвердженням того, що підприємство належить до сільськогосподарського, є довідка щодо включення останнього до Єдиного державного реєстру [269]. Щодо підприємств, які займаються рибальством та рибництвом, законодавцем встановлено додаткову ознаку – здійснення таких видів діяльності тільки у внутрішніх водоймах (озерах, ставках та водосховищах) України.

Проте згідно зі ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» до платників (за відповідності кількісному критерію) належать не тільки сільськогосподарські підприємства, а й інші суб’єкти господарювання, що займаються виробництвом (вирощуванням), переробкою та збутом сільськогосподарської продукції. Ю.Б. Іванов звертає увагу на той факт, що зі змісту такої норми випливає два варіанти розуміння [97, с. 244]. Відповідно до першого з них суб’єкт господарювання має здійснювати паралельно всі три види сільськогосподарської діяльності. Другий варіант полягає в тому, що достатнім є здійснення хоча б одного з трьох видів діяльності. Жодний із нормативно-правових актів з питань регулювання розглядуваного податку не деталізує це положення. Тому цілком логічним є дотримання саме другого варіанта розуміння змісту зазначеної норми.   

Таким чином, визначаючи платників фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець закладає дві спеціальні ознаки: це спеціальний статус платника чи здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності (виробництво, вирощування, переробка та збут сільськогосподарської продукції). При цьому до продукції сільського господарства відносять продукцію, що виробляється в сільському господарстві й відповідає кодам 01.11-01.42  та 05.00.1-05.00.42 Державного класифікатора продукції і послуг ДК 016-97 [270]. 

Слід зазначити, що на відміну від інших альтернативних податків фіксований сільськогосподарський податок не обмежує платників у здійсненні будь-яких дозволених законодавством видів підприємницької діяльності. Єдиною вимогою є те, що б сума, отримана сільськогосподарським підприємством від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, за попередній звітний рік перевищувала 75 % від загальної суми валового доходу.      

Отже, відповідність платника такому критерію є ключовою ознакою виникнення права переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку. У цьому випадку законодавець закріплює певну кількісну межу. Причому, як ми вже зазначали, за час існування законодавства за фіксованим сільськогосподарським податком цей критерій змінювався. Так, з 1999 року по 2003 рік він складав 50 % виручки від реалізації сільськогосподарської продукції і продуктів її переробки в загальній сумі валового доходу підприємства за попередній звітний період, а на сьогодні він становить 75 % [265]. Пояснюється це тим, що через відносно невисоку частку доходів від сільськогосподарської діяльності, які враховуються при використанні цього податку, намітилася тенденція до об’єднання збиткових сільськогосподарських підприємств, які до цього часу взагалі не здійснювали сільськогосподарське виробництво. Такі зміни були обумовлені й ухиленням від сплати податків організацій, які діють поза аграрним сектором.     

Безпосередньо в Законі України «Про фіксований сільськогосподарський податок» особливості обчислення такого критерію не визначено. Нормативними актами, що містять рекомендації щодо розрахунку кількісного критерію, є Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку [271] та Методичні рекомендації Міністерства аграрної політики України  № 6 [272].

Під час розрахунку цього критерію достатньо часто виникають розбіжності у визначенні складу саме виручки від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва та продуктів її переробки, а не загального валового доходу, визначення якого міститься в ст. 4 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». Так, до 2007 року відповідно до Методичних рекомендацій № 419 Міністерства аграрної політики України до складу доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва включалися і суми наданих послуг (наприклад, послуги машинно-тракторного парку, будівельних і ремонтних бригад), пов’язаних із сільськогосподарським виробництвом [273]. На нашу думку, навряд чи такі суми можуть бути класифіковані як отримані від реалізації сільськогосподарської продукції, тобто така норма явно суперечить ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46].

Позитивне уточнення з цього приводу міститься у Положенні щодо порядку стягування та обліку фіксованого сільськогосподарського податку від 25 травня 2006 року № 725, згідно з яким доходи від надання супутніх послуг враховуються тільки в разі реорганізації сільськогосподарського підприємства, причому тільки в рік такої реорганізації [274]. При цьому виникає питання, які саме послуги треба відносити до супутніх. На думку Міністерства аграрної політики України, до таких належать послуги щодо: збирання врожаю; уходу за худобою та птицею; зберігання сільськогосподарської продукції; відгодування та забію домашньої худоби та птиці [275]. Отже, з наведеного переліку випливає, що такі послуги є характерними тільки для підприємств, що здійснюють виробництво, переробку та збут сільськогосподарської продукції. Проте платниками фіксованого сільськогосподарського податку є і рибницькі господарства, які здійснюють розведення, вирощування та вилов риби у внутрішніх водоймах України. Жодний з нормативних актів не регламентує переліку супутніх послуг, що надаються саме зазначеними суб’єктами. Таким чином, з метою закріплення єдиних вимог для всіх платників податку (незалежно від статусу) доцільно прийняти єдиний перелік послуг, які належать до супутніх.                    

Визначаючи платників єдиного сільськогосподарського податку, російський законодавець також встановлює кількісний критерій, який, фактично, і є визначальним у характеристиці сільськогосподарських товаровиробників. Відповідно до ст. 346.2 Податкового кодексу Російської Федерації платниками податку є сільськогосподарські товаровиробники, якщо в загальному обсязі доходів від реалізації товарів (робіт, послуг) таких суб’єктів частка від виробленої ними сільськогосподарської продукції (чи вирощеної риби) складе не менше 70 % [164]. Частиною третьою цієї ж статті встановлено і вичерпний перелік осіб, які не мають права переходу на єдиний сільськогосподарський податок, а саме: особи, які здійснюють виробництво підакцизних товарів; особи, що переведені на систему оподаткування у вигляді єдиного податку на поставлений доход; організації, які мають філіали та представництва [164].