Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Українське законодавство також передбачає деякі обмеження щодо переходу на фіксований сільськогосподарський податок. Так, його платниками не можуть бути суб’єкти господарювання, які реалізують інвестиційні (інноваційні) проекти у спеціальних (вільних) економічних зонах, на територіях пріоритетного розвитку із спеціальним режимом інвестиційної діяльності, в умовах технологічних парків; платники єдиного податку [46]. Слід зазначити, що метою введення будь-якого альтернативного податку, у тому числі фіксованого сільськогосподарського, є стимулювання розвитку окремих регіонів (територіальна ознака) чи галузевої національної економіки (галузева ознака), що і має визначати коло їх платників. Такі системи направлені на стимулювання розвитку регіонів чи відповідної галузі за рахунок створення відповідних умов для інтенсифікації інвестиційної та інноваційної діяльності. Тому встановлені на сьогодні обмеження п. 6 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» деякою мірою виглядають штучними.

Частиною другою ст. 15027 проекту Податкового кодексу України запропоновано протилежний підхід: до платників фіксованого сільськогосподарського податку не належать підприємства, основною діяльністю яких є виробництво та (або) реалізація продукції квітково-декоративного рослинництва, декоративних рослин, диких тварин і птахів, риби, хутряних товарів, лікеро-горілчаних виробів, пива, вина і виноматеріалів (крім виноматеріалів, що реалізуються для подальшої переробки) [21]. Тобто запропонований варіант звужує потенційне коло майбутніх платників податку. Навряд чи є доцільним  обмеження щодо виробництва (реалізації) окремих видів сільськогосподарської продукції (квітково-декоративного рослинництва, диких тварин, птахів, риби). Встановлюючи перелік видів підприємницької діяльності, у разі здійснення яких суб’єкти господарювання не підпадають під дію цього спеціального режиму, вбачається більш логічним використовувати так би мовити родові загальновизначені категорії, як це запроваджено російським законодавцем, наприклад стосовно виробників підакцизної продукції. У такий спосіб не виникає потреби давати перелік саме видів підакцизних товарів.

Перехід на фіксований сільськогосподарський податок здійснюється виключно за умови, що суб’єкт господарювання відповідає всім вимогам платника цього податку. Одним із недоліків чинного закону є те, що момент такого переходу прямо в законодавстві не визначений. Слід зауважити, що такий критерій платника, як питома вага виручки від реалізації сільськогосподарської продукції, визначається за попередній звітний (податковий) рік. Таким чином, новостворене підприємство не може перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку безпосередньо з моменту своєї реєстрації, оскільки в момент переходу необхідно подати інформацію про питому вагу виручки, одержаної від реалізації продукції власного виробництва за попередній звітний рік, а такої інформації немає. Так, протягом першого року свого функціонування такі суб’єкти мають перебувати на загальній системі оподаткування. Згідно із п. 11.1 ст. 11 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» звітний (податковий) період починається з першого календарного дня податкового періоду і закінчується останнім календарним днем податкового періоду. Враховуючи, що законодавець у ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» кількісний критерій прив’язує саме до податкового року, можна стверджувати, що він розпочинається 1 січня поточного року і закінчується 31 грудня того ж року. Звідси випливає, що застосування фіксованого сільськогосподарського податку на сьогодні може бути розпочато тільки з нового календарного року.  

Хотілося б звернути увагу на той факт, що все ж таки законодавець здійснював спробу вирішити це питання іншим чином. Так, 19 червня 2003 року до ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» було внесено доповнення такого змісту: «Новостворені суб’єкти господарювання, основним видом діяльності яких є виробництво (вирощування), переробка та збут сільськогосподарської продукції, у рік створення є платниками фіксованого сільськогосподарського податку», що було цілком справедливим [265]. Однак вже 23 грудня 2004 року таку норму було скасовано [266].

На наш погляд, новоствореним сільськогосподарським товаровиробникам,  які бажають перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець має надати право такого переходу в поточному календарному році з моменту постановки на податковий облік. Стосовно контролю за кількісним критерієм було б доцільним закріпити, що в разі невідповідності встановленому показнику за підсумками податкового періоду, такі платники повинні здійснити перерахунок податкових зобов’язань, виходячи із загальної системи оподаткування за весь вказаний податковий період.

На жаль, норми проекту Податкового кодексу України не додають визначеності щодо порядку переходу на фіксований сільськогосподарський податок. Тут хотілося б звернути увагу на своєрідну логіку розміщення статей у гл. 26.1 Податкового кодексу Російської Федерації. Так, ст. 346.3 «Порядок та умови переходу на сплату єдиного сільськогосподарського податку та повернення до загального режиму оподаткування» розташована між ст. 346.2 «Платники податку» і ст. 346.4 «Об’єкт оподаткування» [164]. Тобто, визначивши безпосередньо платників податку, російський законодавець окремою статтею встановлює як правила переходу на таку систему оподаткування, так і повернення до загального режиму оподаткування, і тільки після цього переходить до характеристики об’єкта оподаткування.

Українське законодавство подібного конкретного переходу на сплату  фіксованого сільськогосподарського податку не передбачає, у зв’язку з чим у практичній діяльності виникають різноманітного роду спірні ситуації. Наприклад, одним із дискусійних питань залишається на сьогодні положення щодо того, є перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку обов’язковим чи добровільним рішенням платника. Таке питання, як нам здається, зумовлене перш за все недосконалістю Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», норми якого прямо не передбачають права застосування такого альтернативного податку за вибором безпосередньо платника податку. Проте норми закону не містять і прямих посилань на обов’язковість такого переходу у разі відповідності платника розглянутим вище умовам.

Так, на думку Ю.Б. Іванова особи, які підпадають під визначення платників фіксованого сільськогосподарського податку, автоматично мають переходити на цю альтернативну систему оподаткування [97, с. 253]. Альтернативність, у цьому випадку, автор розглядає не як право вибору для платника, а як принципові відмінності однієї системи оподаткування від іншої, а також неможливість одночасного їх застосування.

Разом із тим висловлюється й інший погляд на цю проблему, до якого ми і приєднуємося. Зокрема, О. Даниленко вважає, що платник може самостійно обрати, чи залишитися на «класичній» системі оподаткування, чи перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку [276].

Аргументами на користь цього підходу можна вважати декілька положень безпосередньо Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок». По-перше, відповідно до п. 4 ст. 2 зазначеного Закону для переходу на фіксований сільськогосподарський податок особа має подати заяву до органів Державної податкової слуужби України (з відповідним пакетом документів). Однак, на відміну від інших альтернативних податків, конкретних строків для цього не встановлено. Проте відповідно до п. 5 Положення про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку [271]              сільськогосподарське підприємство до 1 лютого поточного року для отримання (підтвердження) статусу платника податку подає до податкової служби України за місцем розташування такі документи: загальний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку за поточний рік з усієї площі земельних ділянок; звітний розрахунок окремо за кожною земельною ділянкою; розрахунок питомої ваги доходу від реалізації сільськогосподарської продукції власного виробництва в загальній сумі валового доходу за попередній звітний (податковий) рік; витяг із державного земельного кадастру щодо складу земель сільськогосподарських угідь та їх грошової оцінки.

Важливо зазначити, що до 2006 року жодним нормативно-правовим актом не було встановлено строків розгляду зазначених документів податковими органами.  Уперше законодавством термін видання довідки щодо надання (підтвердження) статусу платника фіксованого сільськогосподарського податку регламентовано Постановою Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 року № 725 [274]. Така довідка має видаватися органом податкової служби за місцезнаходженням платника протягом десяти робочих днів після дати подання податкового розрахунку.  

По-друге, п. 2 та п. 3 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» передбачають можливість як обов’язкового повернення на звичайну систему оподаткування, так і добровільну шляхом подання письмової заяви із зняттям з такої податкової реєстрації. І останнім, непрямим підтвердженням цього висновку можна вважати і положення, що такі суб’єкти господарювання можуть обрати і сплату єдиного податку. Тобто якщо вважати обов’язковим перехід на таку альтернативну систему оподаткування, то стає незрозумілим закріплення зазначених положень.

Одним із недоліків Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» є те, що, на відміну від інших альтернативних систем оподаткування, цим законом прямо не передбачено, з якого податкового періоду в разі добровільного (обов’язкового) зняття з податкової реєстрації як платника зазначеного податку така особа  має перейти до звичайної системи оподаткування.

Ю.Б. Іванов зазначає, що момент обов’язкового повернення на звичайну систему оподаткування відповідає початку наступного звітного періоду, тобто з початку нового календарного року [97, с. 254]. Із цього випливає, що можливість відмови від сплати фіксованого сільськогосподарського податку і переходу на звичайну систему оподаткування в середині року не передбачено. Складно однозначно погодитися з такою позицією. Безумовно, зі змісту п. 7 ст. 2 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» випливає, що в разі порушення платником встановленого кількісного критерію (виручка від реалізації власної сільськогосподарської продукції в загальному обсязі валового доходу склала менше 75 %), він зобов’язаний сплачувати податки в наступному звітному періоді на загальних підставах [46]. Проте такий порядок повернення до загальної системи оподаткування (з податкового року) прямо передбачається тільки в цьому разі. Що ж стосується добровільного переходу до загальної системи оподаткування чи обов’язкового зняття з реєстрації як платника фіксованого сільськогосподарського податку за рішенням податкового органу в разі, якщо особа підпадає під регулювання норм Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника чи визнання його банкрутом» чи ліквідується, у тому числі шляхом злиття, приєднання, поділу, то це питання залишається на сьогодні взагалі не врегульованим.

На нашу думку, законодавчого закріплення потребує положення, що платники податку, які перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського, не мають права до закінчення податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування.

Таким чином, для вдосконалення процесу переходу на фіксований сільськогосподарський податок вважаємо доцільним перейняти досвід російського законодавця та внести зміни до гл. 99 проекту Податкового кодексу України, в якій після ст. 15027 «Платники фіксованого сільськогосподарського податку» помістити ст. 15028 «Порядок та умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та повернення до загальної системи оподаткування». При цьому першим пунктом цієї статті необхідно закріпити, що перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку (повернення до загальної системи оподаткування) здійснюється платниками добровільно (самостійно) в порядку, передбаченому цією главою.

У попередньому розділі дослідження нами зазначалося, що, характеризуючи фізичних осіб як платників єдиного податку (повною мірою це стосується і сплати фізичними особами  фіксованого податку за рахунок придбання патенту) та об’єкта оподаткування, навряд чи ми маємо змогу встановити між ними тісний взаємозв’язок. Протилежна ситуація характерна для фіксованого сільськогосподарського податку. В умовах дії Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» для переходу на його сплату особі необхідно мати у власності, користуванні (у тому числі на умовах оренди) не просто землю, а саме землю сільськогосподарських угідь чи водного фонду. Слід сказати, що прямої вимоги в ст. 2 зазначеного закону про обов’язкову наявність у платника фіксованого сільськогосподарського податку таких земель немає. Проте це є цілком логічним з огляду на те, що  відповідно до ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» об’єктом оподаткування є площа сільськогосподарських угідь, переданих платнику у власність, користування, у тому числі на умовах оренди, а також земель водного фонду, що використовуються рибницькими, рибальськими та риболовецькими господарствами для розведення, вирощування та вилову риби у внутрішніх водоймах [46]. До таких земель, відповідно до роз’яснень Державної податкової адміністтрації України, належать рілля, сіножаті, пасовища та багаторічні насадження [277]. Тобто йдеться тільки про ті землі, для яких встановлено відповідні ставки фіксованого сільськогосподарського податку. Таким чином, за відсутності у суб’єкта господарювання земель сільськогосподарського призначення у нього відсутній і об’єкт оподаткування. За поясненям Державної податкової адміністрації України, у випадку, якщо сільськогосподарське підприємство не має об’єкта оподаткування, то таке підприємство не може бути платником фіксованого сільськогосподарського податку [278].  

Особливого регулювання в цьому питанні, на нашу думку, мають зазнати відносини між власником, користувачем та орендарем сільськогосподарських земель та земель водного фонду. Однак навряд чи це повинно бути переважно фінансово-правове регулювання, оскільки в основі подібних відносин лежать певні договірні відносини переважно цивільно-правового характеру. Проте, вважаємо, безпосередньо ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» має містити положення щодо того, хто має виступати орендодавцем таких земель. Так, відповідно до Постанови Кабінету Міністрів України від 25 травня   2006 року № 725  у випадку, якщо платник фіксованого сільськогосподарського податку здає сільськогосподарські угіддя (землі водного фонду) в оренду, то орендовані площі земельних ділянок не можуть включатися до розрахунку сплати фіксованого сільськогосподарського податку орендаря, а враховуються в розрахунку такого податку саме орендодавця [274]. Тобто для отримання права переходу на сплату розглядуваного податку сільськогосподарський товаровиробник має орендувати ділянку сільськогосподарського призначення саме у підприємства – не платника фіксованого сільськогосподарського податку.