Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Фіксований сільськогосподарський податок, як й інші альтернативні податки, вводиться замість цілого ряду загальнодержавних і місцевих податків і зборів, що є одним із найважливіших проявів його стимулюючої функції. Проте якщо в перші роки дії цього податку передбачалося звільнення від сплати 12 обов’язкових платежів, то на сьогодні, відповідно до ст. 1 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», цей податок сплачується в рахунок 6 наступних обов’язкових платежів [46]. Можна припустити, що закріплений законодавцем підхід стосовно порядку сплати фіксованого сільськогосподарського податку не є достатньо привабливим для сільськогосподарських товаровиробників у зв’язку зі значним скороченням переліку обов’язкових платежів, замість яких сплачується цей податок.

Частиною 3 ст. 15026 проекту Податкового кодексу України також передбачається скорочення переліку обов’язкових платежів, замість яких сплачується фіксований сільськогосподарський податок, зокрема, до п’яти: податку  на  прибуток  підприємств  (за  винятком  сплати податку з  доходів  у  вигляді  дивідендів,  відсотків,  а  також доходів,  що  отримують  нерезиденти  із  джерел  їх  походження з України); податку на майно; шкільного податку; ринкового збору; платежів за  спеціальне  використання  природних  ресурсів (щодо користування водою для потреб сільського господарства) [21]. До законодавства внесено пропозиції стосовно включення до зазначеної статті положення щодо обов’язкового ведення окремого обліку доходів платниками фіксованого сільськогосподарського податку, отриманих від продажу несільськогосподарської продукції з оподаткуванням їх у загальному порядку [21]. Таке положення не є новим для розглядуваного спеціального режиму.  

Протягом дії фіксованого сільськогосподарського податку достатньо спірних питань виникало саме щодо його співвідношення з податком на прибуток. Справа в тому, що з 1 січня 2004 року платники фіксованого сільськогосподарського податку, які окрім виробництва (вирощування), переробки та збуту сільськогосподарської продукції, здійснювали й інші види діяльності, зобов’язані були вести окремий облік фінансових результатів відповідно до п. 7.20 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» [265]. Тобто такі суб’єкти підпадали під дію Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у частині оподаткування прибутку, отриманого від здійснення несільськогосподарської діяльності. Наведена норма прямо суперечить п. 9.4 ст. 9 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», яким для платників цього податку призупинено дію Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» за винятком статей, що регламентують оподаткування спільної діяльності, дивідендів і доходів нерезидентів [46]. Ведення окремого обліку доходів інших, ніж сільськогосподарська діяльність платниками фіксованого сільськогосподарського податку згідно із п. 7.20 ст. 7 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» також викликає заперечення і з огляду на те, що зазначена стаття встановлює такий облік для окремих категорій платників податку на прибуток, серед яких сільськогосподарських товаровиробників не має [53]. Державна податкова адміністрація України з цього приводу повідомила, що департаментом оподаткування фізичних осіб спільно із Департаментом методології Державної податкової адміністрації України буде підготовлено офіційне податкове роз’яснення, проте жодних роз’яснень надано не було [302]. Ситуацію було вирішено 23 грудня 2004 року із скасуванням зазначеної норми [266].

На нашу думку, закріплення такого положення в Податковому кодексі України призведе до значного скорочення кількості платників цього податку. Однією із підстав вибору будь-якого альтернативного податку є дерегуляція підприємницької діяльності, яка спрямована на зменшення витрат держави щодо адмінінстрування податків та зборів та витрат платників щодо ведення податкового обліку, підготовки податкової звітності, а також зменшення ризику виникнення помилок та застосування штрафних санкцій. У цьому разі платник фактично підпадає під дію як загальної системи оподаткування (зі сплатою податку на прибуток), так і спеціальної.   

На відміну від української законодавчої (більш фіскальної) конструкції запровадження фіксованого сільськогосподарського податку в частині скорочення кількості обов’язкових платежів унаслідок заміни їх одним податком, податкове законодавство Киргизстану, Молдови та Російської Федерації є більш ліберальним.

Наприклад, у Киргизстані єдиний податок за використання сільськогосподарських угідь уводиться замість: податку на додану вартість; податку на прибуток; збору за використання автомобільних доріг; відрахувань до фонду надзвичайних ситуацій [260]. У Республіці Молдова фіксований сільськогосподарський податок передбачає включення таких платежів, як: земельний податкок; збір за забруднення навколишнього середовища; збір на соцкультспоживання; єдиний соціальний податок, який включає в себе пенсійний податок, медичне страхування та відрахування до фонду зайнятості праці; плата за патент на індивідуальну трудову діяльність [261]. В Російській Федерації відповідно до ч. 3 ст. 346.1 Податкового кодексу платники єдиного сільськогосподарського податку – юридичні особи звільняються від сплати: податку на прибуток організацій; податку на додану вартість (за винятком імпортування товарів на митну територію Російської Федерації); податку на майно організацій та єдиного соціального податку (за винятком сплати страхових внесків на обов’язкове пенсійне страхування). Приватні підприємці, окрім зазначених, також звільняються від сплати: податку на доходи фізичних осіб (відносно доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності); податку на майно фізичних осіб (відносно майна, що використовується для здійснення підприємницької діяльності) [164].

Навряд чи слід безапеляційно висловлюватися щодо необхідності закріплення і в Україні подібних положень. Адже практика заміни єдиним (фіксованим) сільськогосподарським податком низки інших обов’язкових платежів має враховувати особливості податкового законодавства держави. Наприклад, ми вважаємо, що передумов включення податку на додану вартість до складу фіксованого сільськогосподарського податку на сьогодні немає, що пояснюється закріпленням ст. 8-1 Закону України «Про податок на додану вартість» спеціального режиму справляння цього податку в галузі сільського господарства [118].

Щодо включення відрахувань на загальнообов’язкове державне та пенсійне страхування до складу розглядуваного податку, то слід зауважити, що на сьогодні серед науковців не досягнуто згоди [97; 22; 294, с. 35].

Законодавством України з питань соціального та пенсійного страхування «соцстрахівські» збори було замінено страховими внесками – цільовими загальнообов’язковими платежами [303; 198; 197; 304; 305]. На ці внески не поширюється дія Закону України «Про систему оподаткування», про що зазначається у Порядку введення в дію Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про систему оподаткування» від 18 лютого 1997 року [20] та в ч. 4, ч. 5 ст. 18 Закону України «Про загальнообов’язкове державне пенсійне страхування» від 9 липня 2003 року [303]. Але стягнення таких платежів здійснюється в порядку, закріпленому Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами». Як зазначає Н.Ю. Пришва, з одного боку, законодавець не визнає податкової природи страхових внесків, а з іншого – платників страхових внесків вважає платниками податків [306, c. 50]. 

Слід зазначити, що у Верховній Раді України розглядається проект Закону України «Про єдиний соціальний внесок та адміністрування збору та обліку єдиного соціального внеску» від 2 липня 2004 року, відповідно до якого пропонується запровадити на основі чинних обов’язкових платежів (внесків) до фондів загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування єдиний соціальний внесок [307]. Як вважає Г. Іщенко, його запровадження зменшить навантаження на фонд оплати праці з діючого сумарного тарифу страхових внесків до державних соціальних фондів і Пенсійного фонду України, змінить роздільний режим сплати внесків до цільових позабюджетних страхових фондів на справляння одного соціального внеску, що об’єднає відрахування до фондів загальнообов’язкового державного соціального та пенсійного страхування в єдиний обов’язковий платіж на рахунок Державного казначейства України з наступним розподілом сум до цих фондів [308, c. 7].

На нашу думку, прийняття такого закону спростить систему адміністрування страхових внесків, полегшить роботу суб’єктів господарювання щодо їх нарахування та сплати до різноманітних цільових позабюджетних страхових фондів у зв’язку зі сплатою одного соціального внеску замість чотирьох (внесок на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування, внески на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, на випадок безробіття, від нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань). Вважаємо, що у разі запровадження єдиного соціального внеску, що дозволить спростити та лібералізувати систему адміністрування податків і зборів, цей внесок потрібно на законодавчому рівні включити до складу обов’язкових платежів, справляння яких замінюється сплатою будь-якого альтернативного податку.

Висновки до розділу 3

1. На сьогодні в Україні до єдиного податку за його сутністю (сплата одного податку замість інших) близькою є група фіксованих податків. І ці податки не є тотожними поняттями. Як фіксований сплачуються сільськогосподарський податок та різновид податку з доходів фізичних осіб, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи та є платниками ринкового збору.

2. Означення «фіксований» робить акцент на тому, що ставка податку з такою назвою є незмінною по відношенню до доходів. Це означає, що фіксований податок є незалежним від величини одержаних платником доходів, де з кожної грошової одиниці справляється однаковий фіксований розмір платежу.

3. Платників фіксованого прибуткового податку можна визначити як фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які мають закріплені законодавством податкові права та обов’язки за умови дотримання ними всіх встановлених вимог як на момент обрання сплати фіксованого податку за рахунок придбання патенту, так і протягом всього часу роботи за цією альтернативною системою оподаткування. Ознаками платника є: добровільне рішення приватного підприємця щодо переходу на сплату податку; дотримання кількісних параметрів обсягу валового доходу від здійснення підприємницької діяльності та чисельності найманих осіб; здійснення підприємницької діяльності із продажу товарів і надання супутніх такому продажу  послуг на ринках зі сплатою ринкового збору; відсутність торгівлі лікеро-горілчаними та тютюновими виробами.

4. При справлянні фіксованого прибуткового податку встановлено тверді ставки у вигляді фіксованої суми, яка не залежить від фактично одержаних доходів платника податків і витрат, яких він зазнав. На розмір податку впливають такі фактори: територія місцезнаходження ринку, межі граничних розмірів ставки, та кількість працівників за наймом.

5. Серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком, для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійно вибирати строк сплати патенту.

6. Платниками фіксованого сільськогосподарського податку можуть бути тільки юридичні особи із дотриманням таких умов: це спеціальний статус платника чи здійснення суб’єктом господарювання певних видів підприємницької діяльності  та відповідність встановленому кількісному критерію.

7. Новостворені сільськогосподарські товаровиробники, які бажають перейти на сплату фіксованого сільськогосподарського податку, законодавець має надати право такого переходу в поточному календарному році з моменту постановки на податковий облік. Для запобігання порушень кількісного критерію було б доцільним закріпити на законодавчому рівні, що в разі порушення відповідного показника за підсумками податкового періоду, такі платники повинні здійснити перерахунок податкових зобов’язань, виходячи із загальної системи оподаткування за весь вказаний податковий період.

8. Для вдосконалення процесу переходу на фіксований сільськогосподарський податок вважаємо доцільним внести зміни до гл. 99 проекту Податкового кодексу України, в якій після ст. 15027 «Платники фіксованого сільськогосподарського податку» має йти ст. 15028 «Порядок та умови переходу на сплату фіксованого сільськогосподарського податку та повернення до загальної системи оподаткування». При цьому першим пунктом цієї статті необхідно закріпити, що перехід на сплату фіксованого сільськогосподарського податку (повернення до загальної системи оподаткування) здійснюється платниками добровільно в порядку, передбаченому цією главою. Законодавчого закріплення потребує і положення про те, що платники податку, які перейшли на сплату фіксованого сільськогосподарського не мають права до закінчення податкового періоду перейти на загальну систему оподаткування.

9.  Особливістю ставок фіксованого сільськогосподарського податку є те, що в основі їх розподілу лежить призначення сільськогосподарського угіддя та статус території, на якій воно розташовано.

10. Фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не передбачає, і, відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично, такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку. 

11. Принциповою відмінністю фіксованого сільськогосподарського податку від інших альтернативних податків є врахування при його сплаті фактору сезонності сільськогосподарського виробництва, відповідно до якого законодавцем встановлено нерівномірний розподіл річної суми податкових зобов’язань. Проте, більш логічним був би такий порядок сплати податку: у I кварталі – 0 %; у II – 10 %; у III – 30 %; у IV – 60 %.

12. Враховуючи встановлення законодавцем за фіксованим сільськогосподарським податком різних строків сплати податку (відповідними частинами щомісяця) та подання податкового розрахунку, є доцільним окремою статтею в Податковому кодексі України встановити, що податковий період за фіксованим сільськогосподарським податком дорівнює календарному року. При цьому частиною другою цієї ж статті визначити і звітний період, яким вважати квартал.

ВИСНОВКИ

Орієнтація України на формування ефективної ринкової економіки, однією зі складових якої є мале підприємництво, зумовлює необхідність створення сприятливого режиму оподаткування, зниження витрат держави на адміністрування податків і витрат платників на складання та подання податкового обліку і звітності. Саме застосування альтернативних систем оподаткування є одним із найефективніших засобів реалізації стимулюючої функції податків та встановлення справжнього балансу інтересів платника податку і держави. У результаті проведеного дослідження автором зроблені такі висноки: