Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

І останнє, на що слід звернути увагу, це те, що керівник Державної податкової інспекції, приймаючи рішення щодо реструктуризації, не має права вимагати документів, які свідчать про фінансове-економічне становище платника фіксованого сільськогосподарського податку, водночас наділений правом і відмовити йому у відстрочці в разі виявлення невідповідності поданих документів вимогам чинного законодавства [290]. У цьому питанні є не зовсім зрозумілим про які саме вимоги йдеться (наявність штампів, печаток, відповідних узгоджень, погоджень чи невідповідність сум податку, поданих до реструктуризації, сумам у картках особових рахунків на відповідну дату)? Отже,  необхідно встановити вичерпний перелік обставин, які можуть послужити підставою такої відмови.   

Наступним елементом правового механізму оподаткування є порядок обчислення і сплати податку. Платники фіксованого сільськогосподарського податку проводять його нарахування, виходячи з податкової бази та податкової ставки. Податкова база являє собою вартісне, кількісне чи фізичне вираження об’єкта оподаткування [292, с. 257].  

Базою  оподаткування згідно зі ст. 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» є грошова оцінка загальної площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду, що визначається відповідно до затвердженої Кабінетом Міністрів України методики станом на 1 липня                    1995 року, причому за необхідності вона може бути уточнена [46; 293]. Платник податку має подати до органів державної податкової служби за своїм місцем перебування та місцем розташування земельних ділянок витяг із державного земельного кадастру щодо складу земель сільськогосподарських угідь та їх грошову оцінку [274; 293]. В.А. Худавердієва, досліджуючи це питання, вказує на доцільність проведення нової грошової оцінки землі, аргументуючи тим, що з 1995 року якість ґрунтів змінилась, що призводить до зменшення «доходності» землі, і недоліком називає однакову методику розрахунку, що не бере до уваги фінансового стану господарства [294, с. 34]. Справді, відсутність механізму переоцінки сільськогосподарських угідь спричиняє необґрунтоване заниження галузевого податкового навантаження. Проте, на наш погляд, навряд чи під час грошового оцінювання об’єкта оподаткування має враховуватися взагалі фінансовий стан платника фіксованого сільськогосподарського податку. Вважаємо, що податковий обов’язок за майновим податком має встановлюватися і залежати від наявності об'єкта оподаткування, а не визначатися характером його використання і можливістю одержання доходу в результаті його використання.

Відповідно до внесених до проекту Податкового кодексу України змін розмір фіксованого сільськогосподарського податку пропонується визначати, виходячи із грошової оцінки земель сільськогосподарського призначення, з урахуванням їх щорічної індексації згідно із земельним законодавством [295].

Нарахування розглядуваного податку здійснюється платниками самостійно. Цей процес є досить спрощеним і передбачає визначення суми податку на поточний рік, виходячи з грошової оцінки площі земельних ділянок чи земель водного фонду (диференційовано за видами сільськогосподарських угідь) та відповідного розміру ставки. Відповідно до ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» платники визначають суму податку на поточний рік та подають розрахунок до органів державної податкової служби за своїм місцем знаходження до 1 лютого поточного року [46]. Проте п. 5 Постанови Кабінету Міністрів України від 25 травня 2006 року № 725 закріплює, що у цей самий термін платники мають подати звітний розрахунок фіксованого сільськогосподарського податку оремо за кожною земельною ділянкою до органу державної податкової служби за місцем розташування такої земельної ділянки [274], хоча зазначений закон такої вимоги не закріплює.

Аналіз норм, що регулюють особливість обліку і звітності, дозволяє дійти висновку, що в цьому випадку ми потрапляємо у специфічну ситуацію, коли останні практично становлять єдине ціле і дії щодо заповнення та подання розрахунку суми фіксованого сільськогосподарського податку на поточний рік, одержання Довідки про надання (підтвердження) статусу платника цього податку є обліково-звітними. Звичайно, у цьому разі процес податкового обліку об’єкта оподаткування є дещо спрощеним, оскільки немає громіздких механізмів і особливостей визначення доходів, витрат, їхнього складу. Фактично йдеться тільки про визначення вартості площі сільськогосподарських угідь та земель водного фонду. Тому, на відміну від інших альтернативних податків, фіксований сільськогосподарський податок податкового обліку доходів і витрат не вимагає і, відповідно, не потрібно їхнього окремого здійснення. Фактично такою обліковою формою є саме Розрахунок суми фіксованого сільськогосподарського податку. 

Ю.Б. Іванов звертає увагу на неузгодженість між строками подання розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку на поточний (податковий) рік, встановлених ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок», та загальних строків подання декларацій, передбачених п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» [46; 161], що дорівнюють 60 календарних днів за останнім календарним днем звітного (податкового) року [97, с. 259-260], та пропонує внести відповідні зміни до Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок». Законодавець, однак, закріплює, що в разі здійснення розрахунків у податковій декларації за рік наростаючим підсумком на підставі показників базових податкових періодів, з яких складається такий податковий рік, строки для подання таких декларацій встановлюються відповідним законом з питань оподаткування [161].

Стаття 3 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» [46] та п. 12 Положення Кабінету Міністрів України «Про порядок справляння та обліку фіксованого сільськогосподарського податку» № 725 [271] передбачають, що в разі зміни протягом звітного періоду площі земельної ділянки у зв’язку з набуттям на неї права власності або користування, землевласник (чи землекористувач) зобов’язаний уточнити суму фіксованого сільськогосподарського податку на період до закінчення податкового року і протягом місяця надати розрахунки щодо набутої площі земельної ділянки як до органів державної податкової служби за місцем її розташування, так і за місцем своєї реєстрації.

Незважаючи на те що строки подання уточненого розрахунку встановлено зазначеними нормативними актами, Державна податкова адміністрація України вимагає, що у разі зміни об’єкта оподаткування протягом року, що зменшує суму фіксованого сільськогосподарського податку за звітний місяць, платник податку до закінчення граничних строків подання податкових декларацій за такий місяць, установлених підпунктом «а» пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань перед бюджетами та державними цільовими фондами» (протягом 20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного місяця), подає новий загальний розрахунок за місцем розташування земельної ділянки з виправленими показниками за такий звітний місяць без нарахування штрафів [296]. Описаний підхід Державної податкової адміністрації України вважаємо не зовсім послідовним. Так, якщо виходити зі строків подання річного розрахунку, встановлених Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок», то слід додержуватися і відповідних строків, встановлених цим законом щодо подання і уточнених розрахунків, у тому числі у разі зміни площі земельних ділянок.

У цілому, на наш погляд, ключове значення у встановленні строків подання податкової звітності та визначенні сум податкових зобов’язань має те, який саме базовий податковий (звітний) період встановлено для відповідного податку. На жаль, це питання Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» не врегульовано, хоча подання розрахунку здійснюється на звітний період, що дорівнює одному календарному року, а податкові зобов’язання також визначаються в цілому за рік. Проте сплата цього податку проводиться щомісячно, але ці платежі авансовими внесками не названо. Так, згідно зі ст. 5 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» сплата податку проводиться протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем базового звітного (податкового) місяця, у розмірі третини суми податку, визначеної на кожний квартал від річної суми податку, у таких розмірах (причому за місцем розташування земельної ділянки):

-          у I кварталі – 10 %;

-          у II – 10 %;

-          у III – 50 %;

-          у IV – 30 % [46].  

Можна сказати, що принциповою відмінністю зазначеного податку від інших альтернативних податків є врахування при його сплаті фактору сезонності сільськогосподарського виробництва, відповідно до якого законодавцем встановлено нерівномірний розподіл річної суми податкових зобов’язань. Проте, більш логічним, на нашу думку, був би такий порядок сплати податку:

-          у I кварталі – 0 %;

-          у II – 10 %;

-          у III – 30 %;

-          у IV – 60 %.

Таким чином, можна було б урахувати тривалий виробничий цикл у галузі сільського господарства, за якого підприємство фактично в першій половині року тільки здійснює видатки, а  надходження від продажів вирощеної продукції починаються лише у другій половині року.

Відповідно до роз’яснень Державної податкової адміністрації України базовим податковим (звітним) періодом для фіксованого сільськогосподарського податку слід вважати один календарний місяць [297; 298; 299]. При цьому зазначається, що граничний термін подання податкових декларацій для такого періоду дорівнює               20 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду [300].

Ю.Б. Іванов, досліджуючи це питання, наголошує, що податковим періодом для фіксованого сільськогосподарського податку слід вважати календарний рік [97, с. 278]. Погоджуючись  у цілому з такою позицією, вважаємо за доцільне внести деякі уточнення.

У науці фінансового права і на практиці виділяються як податковий, так і звітний періоди [301, с. 22; 138, с. 56 ]. Відповідно до ч. 1 ст. 55 Податкового кодексу Російської Федерації під податковим періодом закріплюється календарний рік чи інший відрізок часу стосовно окремих податків, після закінчення якого визначається податкова база та розраховується сума податку, що підлягає сплаті. Податковий період може складатися з одного чи декількох звітних періодів, за підсумками яких сплачуються авансові внески [121]. Безумовно, за деякими податками ці періоди збігаються (наприклад, за єдиним податком). Проте в деяких випадках їх необхідно розмежовувати через розбіжність обов’язків платника податку щодо його сплати та обов’язку щодо подання податкової звітності. Ми приєднуємося до думки М.П. Кучерявенка, який зазначає, що  податковий період слід відрізняти від звітного [67, с. 270]. Зокрема, під звітним періодом слід розуміти строк підведення підсумків (остаточних або проміжних), складання та подання звітності до органів податкової служби [301, с. 22; 138, с. 56 ]. Чинне податкове законодавство України, у тому числі проект Податкового кодексу України, такої норми не містить і взагалі фактично закріплює ці категорії як синонімічні.

Таким чином, з урахуванням встановлення законодавцем за фіксованим сільськогосподарським податком різних строків сплати податку (відповідними частинами щомісяця) та подання податкового розрахунку, було б доцільним окремою статтею в Податковому кодексі України закріпити, що податковий період за фіксованим сільськогосподарським податком дорівнює календарному року. При цьому частиною другою цієї ж статті визначити і звітний період, яким вважати квартал. Закріплення звітного періоду на рівні кварталу, а не календарного місяця (хоча податок сплачується щомісяця), як запропонувала би Державна податкова адміністрація України пояснюється тим, що в поданому платником до 1 лютого поточного року розрахунку фіксованого сільськогосподарського податку міститься інформація про визначення загальної суми податку та її поділу поквартально. Метою запровадження будь-якого альтернативного податку, як нами вже зазначалося, є і спрощення процедури подання податкової звітності, адміністрування податків та зборів. У даному разі виникає питання щодо доцільності подання щомісячної звітності.

Варто звернути увагу на певну логіку та послідовність визначення цих елементів у ст. 346.7 Податкового кодексу Російської Федерації. Стаття, зокрема, закріплює, що податковим періодом за єдиним сільськогосподарським податком є календарний рік, а звітним періодом – півріччя [164]. При цьому встановлюються конкретні строки подання податкових декларацій для кожного із періодів та зазначається, що суми сплаченого за звітний період податку є авансовими та зараховуються за підсумками податкового періоду.  

І останнє положення, яке не можна залишити поза увагою, – це напрям надходження платежів від сплати фіксованого сільськогосподарського податку. Якщо суми сплаченого єдиного податку розподіляються у відповідних відсотках між бюджетами місцевого самоврядування та державними цільовими позабюджетними фондами, то згідно зі ст. 6 Закону України «Про фіксований сільськогосподарський податок» його платники перераховують загальну суму коштів на відповідний рахунок місцевого бюджету за місцем розташування земельної ділянки в повному обсязі [46]. Проте до 2004 року Законом України «Про фіксований сільськогосподарський податок» передбачався дещо інший розподіл коштів [265; 266]. Так, відділення Державного казначейства України наступного дня після надходження коштів розмежовували та перераховували суми зазначеного податку до відповідних бюджетів та державних цільових фондів у таких пропорціях: до місцевого бюджету – 30 %; на обов’язкове державне пенсійне страхування – 68 %; на обов’язкове соціальне страхування – 2 %. Пояснюється це тим, що з 1999 року до 2004 року сплата збору на обов’язкове соціальне та пенсійне страхування включалася до складу фіксованого сільськогосподарського податку. Однак з 1 січня 2005 року платники зазначеного податку сплачують усі соціальні внески в загальному порядку [120]. Слід зазначити, що для платників фіксованого сільськогосподарського податку протягом 2005 – 2006 років ставка для нарахування внесків на загальнообов’язкове пенсійне страхування встановлювалася спеціальна – на рівні 20 % від загальної (32 %) із щорічним збільшенням на 20 % пунктів у наступних бюджетних роках до досягнення загального розміру ставки збору на обов’язкове державне пенсійне страхування [120].