Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Отже, внески до фондів соціального страхування сплачуються платниками фіксованого прибуткового податку, якщо вони виступають роботодавцями за наявності найманих працівників в обов’язковому порядку, а на добровільних засадах – тільки за себе.  Як сказано в листі виконавчої дирекції Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності, суб’єкти підприємницької діяльності, які не використовують працю найманих працівників та які обрали спосіб оподаткування своїх доходів за фіксованим розміром податку на умовах придбання патенту, не мають права на матеріальне забезпечення за загальнообов’язковим державним соціальним страхуванням у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням [257]. Лише в разі реєстрації в органах Фонду і сплати внесків на добровільних засадах приватні підприємці можуть отримати таке право.

Для досягнення ефективного співвідношення сплати фіксованого прибуткового податку та окремих обов’язкових платежів окремі положення листів інформаційного характеру, видані компетентними державними органами, законодавець повинен відобразити в нормах чинного законодавства з питань порядку сплати аналізованого податку, що спростить практичну реалізацію законодавства платниками фіксованого прибуткового податку.

Уваги потребує і взаємозв’язок фіксованого прибуткового податку та податку на доходи з фізичних осіб. Відповідно до ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються фіксованим податком, не включаються до складу його сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума фіксованого податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника фіксованого податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності [239]. Платник фіксованого прибуткового податку не є платником податку з доходів фізичних осіб саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, для здійснення якого придбано патент. Але якщо приватний підприємець має будь-які інші доходи, то вони оподатковуватимуться на загальних підставах, включатимуться до річного перерахунку та підлягатимуть декларуванню у встановленому порядку.

До 1 січня 2004 року між ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [239] та ст. 14 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності» [74] існувала серйозна суперечність стосовно оподаткування прибутковим податком доходів найманих працівників та членів сім’ї підприємця, що беруть участь у здійсненні підприємницької діяльності. Незважаючи на те що зазначеним Декретом передбачено звільнення  від нарахувань на фонд оплати праці як самого платника фіксованого прибуткового податку, так і найманих працівників, п. 14.4 Інструкції містив вимогу протилежного змісту, а саме: щодо обов’язку таких платників здійснювати нарахування, утримання, перерахування до бюджету прибуткового податку з доходів, які виплачуються найманим працівникам [74]. Ми приєднуємося до зауваження з цього приводу Ю.Б. Іванова, який зазначає, що така ситуація є класичним прикладом конфлікту інтересів, а пріоритет у цьому випадку повинна мати норма законодавчого акта, а не відомчої інструкції [97, с. 415].  

Ситуацію було вирішено з прийняттям Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» від 22 травня 2003 року [204], пп. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 якого закріпив за платниками фіксованого прибуткового податку статус податкових агентів стосовно оподатковуваних доходів найманих платником осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах, на що ми вже звертали увагу в цьому підрозділі.

Сплата фіксованого прибуткового податку здійснюється із придбанням патенту. У зв’язку з тим, що останній є фіксованою платою, подальшому перерахунку він не підлягає, та фактично сума за патент сплачується до отримання доходів і незалежно від того, чи будуть вони отримані, тобто законодавством передбачається саме авансова форма сплати податку.

Що стосується терміну дії патенту, то приватний підприємець, як нами вже зазначалося, має право отримати патент на строк від одного до дванадцяти календарних місяців за своїм вибором. Вибір же строку залежить від періоду, за який підприємець у змозі повністю сплатити фіксований податок. Отже, можна виділити певні відмінності між фіксованим прибутковим та єдиним податком. Так, для того щоб отримати Свідоцтво платника єдиного податку на календарний рік, достатньо сплатити єдиний податок всього за один місяць, тоді як для отримання патенту на рік необхідно сплатити фіксований податок за дванадцять місяців [44; 45]. Проте відповідно до листа Державної податкової адміністрації України «Про фіксований прибутковий податок» від 30 серпня 2001 року № 11741/7/17-0517 для того, щоб отримати патент, достатньо сплатити фіксований податок за один календарний місяць [245].

Існуючий порядок отримання патенту, який фактично зводиться до того, що підприємець має змогу отримати патент з початку або з будь-якої дати календарного місяця, не відповідає чинному законодавству, яким для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності як базовий встановлено квартальний податковий період. Ми згодні із зауваженням Ю.Б. Іванова, який наполягає на доцільності встановлення моменту переходу на фіксований прибутковий податок з початку податкового кварталу [97, с. 420]. Серед альтернативних податків фіксований прибутковий податок є єдиним податком для якого тривалість податкового періоду встановлюється платником самостійно, що пояснюється правом самостійно вибирати строк сплати патенту.

Традиційно моментом для закріплення будь-якого податкового механізму застосовуються норми, що регулюють особливість обліку і звітності. Стаття 14 Декрету закріплює, що платники фіксованого податку звільняються від обов’язкового обліку доходів і витрат [239], який мусять вести суб’єкти підприємницької діяльності, що працюють за загальною системою оподаткування, обліку та звітності. У пункті 14.1.2 Інструкції [74] уточнюється, що звільнення від ведення обов’язкового обліку доходів і витрат стосується тільки тих доходів і витрат, які пов’язані безпосередньо з цією діяльністю. А доходи, які отримують підприємці від інших видів підприємницької діяльності, підлягають обліку, оподаткуванню і декларуванню у загальному порядку.

Державна податкова адміністрація України роз’яснила, що платники фіксованого прибуткового податку звільняються від ведення Книги обліку доходів і витрат за формою № 10 [258]. Проте виникає питання щодо того, яким чином підтвердити той факт, що валовий дохід від підприємницької діяльності за останні дванадцять календарних місяців, які передують місяцю продовження терміну дії патенту, не перевищує 119 тис. гривень, бо, як відомо, в разі перевищення цього ліміту приватний підприємець не має права працювати за фіксованим податком. Крім того, без ведення податкового обліку неможливим є обґрунтоване заповнення платником декларації. Наявність такої суперечності в тексті наведених нормативних актів може означати, що податкові органи мають самостійно доводити факт недодержання цього обмеження, але без застосування непрямих методів визначення податкових зобов’язань вважаємо це практично неможливим.

Незважаючи на необов’язковість ведення податкового обліку платниками фіксованого прибуткового податку, на практиці посадові особи органів державної податкової служби вимагають від платників фіксованого прибуткового податку під час доставки товару до місця торгівлі мати при собі: документ, що засвідчує реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності; патент про сплату фіксованого податку; документи, що підтверджують походження товару (товарні чеки, накладні, квитанції тощо).   

На наш погляд, приватний підприємець може за власним бажанням у будь-якій формі, у тому числі на підставі Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності протягом календарного року, для власних потреб вести облік своєї діяльності для підтвердження достовірності даних, які будуть зазначені ним як у заяві на отримання (продовження) патенту, так і в декларації.

Важливо зазначити, що фізичні особи – приватні підприємці хоча і звільнені від обов’язкового ведення обліку доходів і витрат, але все ж таки повинні обов’язково подавати податкову звітність. Чинним законодавством встановлено тривалість звітного періоду для таких платників – один квартал. Згідно зі ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян» громадяни, які займаються підприємницькою діяльністю, надають податковому органу декларації за наслідками кожного звітного кварталу, а також звітного року в строки, передбачені законом [239]. При цьому обов’язок декларувати свої доходи встановлений не залежно від того, був фактично отриманий доход чи ні. У декларації платник фіксованого податку щодо доходів, отриманих від здійснення підприємницької діяльності за фіксованим розміром податку, зазначає лише період, у якому він працював за фіксованим податком, розмір валового доходу та суму сплаченого за звітний період фіксованого податку [245]. Розмір витрат та чистий доход не вказуються, оскільки платники фіксованого прибуткового податку звільнені від обов’язкового ведення обліку доходів та витрат.

Строки подання декларації передбачено п. 14.5 Інструкції «Про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності», відповідно до якого податкові декларації подаються податковому органу наростаючим підсумком з початку року (за квартал, півріччя, три квартали, рік) протягом сорока календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу [74]. Проте ці строки не відповідають загальним принципам, встановленим Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами  та державними цільовими фондами»  в частині подання річної декларації для прибуткового податку – до 1 квітня року, що наступає за звітним [161]. Вважаємо, що оскільки форма такої декларації та порядок її заповнення встановлюються нормами саме зазначеного Закону, слід виходити із строків її подання, встановлених Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами  та державними цільовими фондами».

На відміну від єдиного податку, надходження від фіксованого прибуткового податку зараховуються до місцевого бюджету в розмірі 90 % за місцем проживання платника та до Пенсійного фонду у розмірі – 10 %. Тобто відрахування від сум сплаченого фіксованого прибуткового податку до державного бюджету, а також у фонди загальнодержавного соціального страхування чинним законодавством не передбачаються. 

Таким чином, практика застосування системи оподаткування у вигляді фіксованого прибуткового податку показала деяку недосконалість правового регулювання елементного складу цього податку, особливо в тій частині, яка безпосередньо зачіпає інтереси приватних підприємців щодо звільнень від низки обов’язкових платежів та порядку подання податкової звітності. Проте, на нашу думку, незважаючи на деякі недоліки цієї системи, введення в Україні фіксованого податку є виправданим.

Відповідно до норм проекту Податкового кодексу України в податковій системі України такий спеціальний податковий режим, як фіксований прибутковий податок за рахунок придбання патенту, не закріплюється, що є не зовсім зрозумілим. Передумови появи та розвитку спеціальних систем оподаткування одночасно визначаються  обмеженим у часі  періодом їх застосування: залежно від ступеня удосконалення загальної системи оподаткування та вирішення макроекономічних завдань, для чого, фактично, і вводяться такі спеціальні податкові режими. Об’єктивна необхідність існування кожного із них буде поступово зменшуватися, проте будуть виникати потреби в конструюванні нових з метою стимулювання  відповідних процесів розвитку. У сучасних умовах не існує іншого більш ефективного і в той час достатньо простого способу оподатковувати доходи приватних підприємців, отримані в незначних розмірах у результаті здійснення підприємницької діяльності на території ринків.  Справді, на сьогодні ті задачі, які стоять перед системою оподаткування у вигляді фіксованого прибуткового податку, виконуються. 

3.2. Регулювання фіксованого сільськогосподарського податку

У системі альтернативних податків фіксований сільськогосподарський податок займає своєрідне і дуже специфічне місце. Пояснюється це декількома підставами. По-перше, мета його запровадження, порівняно з іншими альтернативними податками, характеризується більш чіткою та вузькою цілеспрямованістю: це підтримка сільськогосподарських товаровиробників, спрощення системи оподаткування саме в галузі сільського господарства. Можна сказати, що, характеризуючи суб’єктів цього податку, не потрібно прив’язуватися до визначення суб’єктів малого підприємництва, як це передбачено, наприклад, у спрощеній системі оподаткування.

По-друге, йдеться про прямий – реальний податок виключно з юридичних осіб. Аналізуючи особливості правового регулювання цього податку, доходимо висновку, що законодавець передбачає спеціального платника (характеризується відповідним статусом чи певною діяльністю).

По-третє, фіксований сільськогосподарський податок належить до категорії загальнодержавних. Однак це не передбачає його надходження в Державний бюджет. Він надходить у місцеві бюджети, що є природним, оскільки діяльність щодо виробництва, переробки сільськогосподарської продукції здійснюється на території певних регіонів, і в цій діяльності застосовується метод часткового розподілу податку (податкове квотування).

По-четверте, це обмежений законодавцем період дії такого податкового режиму – до 31 грудня 2009 року. І останнє, на що необхідно звернути увагу є те, що на відміну від інших альтернативних систем оподаткування в проекті Податкового кодексу України фіксований сільськогосподарський податок збережено майже в існуючому вигляді, проте ряд положень потребує суттєвих змін. Саме тому вважаємо виключно важливим виділити й охарактеризувати цей податок.

Законодавчо розглядуваний податок було закріплено в 1998 році, коли відбувалося формування й системи альтернативного оподаткування в цілому. Цей податок було запроваджено 15 січня 1998 року в порядку експерименту у Глобинському районі Полтавської області, Старобешевському районі Донецької області та Ужгородському районі Закарпатської області [259]. Після того як цей експеримент дав позитивні наслідки, 17 грудня 1998 року було прийнято Закон України «Про фіксований сільськогосподарський податок», який було введено в дію з 1 січня 1999 року в межах всієї України [46]. Окрім України із держав СНД такий податок набув свого розвитку в Киргизстані (з 1996 року), Республіці Білорусь (з 1999 року), Російській Федерації (з 2002 року) та Придністровській Молдавській Республіці (з 2003 року) [260; 261].