Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

У разі коли приватний підприємець здійснює підприємницьку діяльність з використанням найманої праці, ставки податку пропорційно збільшуються на 50 % за кожну особу [247]. Як уже зазначалося в підрозділі 2.2 цього дисертаційного дослідження, в такому випадку можна говорити про встановлення твердих ставок з елементом пропорційності.

В. Мурзов розглядає збільшення ставки податку за найманих працівників від встановленого граничного розміру податку як пільгу, через те, що доход кожного найманого працівника може бути ідентичним чи навіть більшим, ніж доход самого приватного підприємця – платника фіксованого прибуткового податку [248, с. 140]. Навряд чи можна погодитися з такою позицією. По-перше, на наш погляд, з урахуванням принципу соціальної справедливості та економічної обґрунтованості взагалі не логічно говорити про збільшення розміру будь-якого податку залежно від розміру заробітної плати найманих працівників. І по-друге, п. 1.15, п. 1.17 ст. 1 та             п. 9.12.3 п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює за суб’єктом підприємницької діяльності – платником фіксованого податку статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходів найманих ним осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах. Тобто такі особи зобов’язані нараховувати, утримувати і перераховувати з доходів цих працюючих податок з доходів фізичних осіб до бюджету [204]. На нашу думку, в такому разі відбувається подвійне оподаткування, адже за кожного найманого працівника приватний підприємець уже сплатив 50 % фіксованої ставки фіксованого прибуткового податку. Тому не є зрозумілим, про яку пільгу взагалі може йти мова. 

Таким чином, у приватних підприємців, які перейшли на сплату фіксованого прибуткового податку, кількість осіб безпосередньо впливає на розмір податку (як і у разі сплати єдиного податку фізичними особами).

У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника фіксованого прибуткового податку протягом дії патенту, він повинен повідомити про цей факт Державній податковій інспекції, яка видала патент про сплату цього податку. Однак сплачені додатково 50 % від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснено відповідну плату, поверненню не підлягають, що є несправедливим по відношенню до платників податку. Якщо замість звільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 % до ставки фіксованого податку не сплачуються, але до патенту вносяться дані про такого працівника. Отже, для того, щоб приватному підприємцю в подальшому не сплачувати за звільнену особу, йому необхідно в обов’язковому порядку повідомити про це до податкової інспекції, яка внесе відповідні зміни у патент.

І останній момент, на який слід звернути увагу, аналізуючи правове регулювання ставок фіксованого прибуткового податку, – це, на жаль, неврегульоване до сих пір питання щодо періодичності їх перегляду місцевими радами (таке положення є характерним і для спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва). Відповідно до п. 14.2 Інструкції про оподаткування доходів фізичних осіб від здійснення підприємницької діяльності, якщо протягом дії виданого патенту місцевими радами змінюється розмір фіксованого прибуткового податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже здійснено оплату, не провадиться [235].

Ю.Б. Іванов та В. Мурзов розцінюють таку ситуацію як позитивний факт, який дозволяє підприємцеві  певною мірою стабілізувати умови оподаткування [97,         с. 409; 248, с. 140]. З одного боку, це справді так. Проте якщо приватний підприємець за якимись підставами не працював (хвороба, порушення термінів постачання продукції тощо), то за цей період Державна податкова служба України відмовляється здійснювати перерахунок сплаченої суми податку, аргументуючи свою позицію наведеною вище нормою [249]. Отже, в цьому разі, як і у разі сплати єдиного податку, чинне законодавство не закріплює принципу платоспроможності платника, оскільки сума податкового зобов’язання не залежатиме від результатів його господарської діяльності.

Таким чином, при справлянні фіксованого прибуткового податку встановлено тверді ставки у вигляді фіксованої суми, яка не залежить від фактично одержаних доходів фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності і понесених ним витрат. У такій ситуації на розмір податку впливають такі фактори: територія місцезнаходження ринку, межі граничних розмірів ставки, встановлених ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян», та кількість працівників за наймом.

Характеризуючи особливості порядку сплати фіксованого прибуткового податку, як і будь-якого іншого альтернативного податку, слід виділити те, що саме сплата фіксованого податку замінює собою справляння деяких уже передбачених чинним законодавством обов’язкових платежів, скорочуючи їх загальну кількість для суб’єктів підприємницької діяльності, передбачених Законом України «Про систему оподаткування». Так, платники фіксованого податку звільняються від: сплати нарахувань на фонд оплати праці; відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування; податку на промисел; збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення; збору на обов’язкове соціальне страхування; збору до Фонду соціального захисту інвалідів України; придбання торгового патенту згідно із Законом України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності»; плати за ліцензії [239]. Цей перелік є вичерпним, тому всі інші загальнодержавні та місцеві податки і збори (обов’язкові платежі) слід сплачувати на загальних підставах та подавати до відповідних органів звітність за ними.

Слід звернути увагу, що від сплати зазначених обов’язкових платежів звільняється не лише сам платник фіксованого податку, але й особи, які перебувають з ним у трудових відносинах, а також члени його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності.  Як вважає Ю.Б. Іванов. у цьому випадку, на відміну від спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва, не застосовується термін «не є платниками», тобто і приватний підприємець, і наймані працівники, хоча звільняються від сплати, проте залишаються платниками відповідних податків [97, с. 412].

Порівняно з іншими альтернативними системами оподаткування, перелік обов’язкових платежів, від сплати яких звільняється платник фіксованого прибуткового податку, є значно коротшим і, як правило, має формальний характер.

Так, звільнення платників фіксованого прибуткового податку від відрахувань та зборів на будівництво, реконструкцію, ремонт і утримання автомобільних доріг загального користування, збору до Фонду для здійснення заходів щодо ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи та соціального захисту населення мало значення на момент уведення в дію цієї системи оподаткування. Однак після того, як стягнення цих зборів було скасовано для всіх платників, таке звільнення не становить ніякого сенсу.

Щодо звільнень від сплати податку на промисел та збору до Фонду України соціального захисту інвалідів слід зауважити, що вони завжди існували формально через те, що приватні підприємці взагалі не підпадають під визначення платників зазначених платежів. Відповідно до ст. 1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про податок на промисел» платниками є громадяни України, іноземні громадяни та особи без громадянства, як ті, що мають, так і ті, що не мають постійного місця проживання в Україні, якщо вони не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності і здійснюють несистематичний (не більше чотирьох разів протягом календарного року) продаж вироблених, перероблених та куплених речей, товарів, інших видів продукції [191]. 

Відповідно до Закону України «Про основи соціального захисту інвалідів в Україні» платежі в цей фонд фактично мають характер штрафних санкцій за ненадання робочих місць інвалідам та застосовуються до підприємств, установ та організацій, до числа яких приватні підприємці не входять [189].

Щодо звільнення платників фіксованого прибуткового податку від плати за торгові патенти зазначимо, що ця норма врегульована двома законодавчими актами: ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» та п. 1.3 ст. 1 Закону України «Про патентування деяких видів підприємницької діяльності» [250], відповідно до якого фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, які здійснюють торговельну діяльність з лотків, прилавків і сплачують ринковий збір за місце для торгівлі продукцією в межах ринків усіх форм власності, звільняються від плати за патенти.

Однією зі складних проблем сплати фіксованого прибуткового податку є співвідношення його зі справлянням зборів на обов’язкове державне пенсійне та соціальне страхування. Зумовлено це, по-перше, на нашу думку, нечіткою термінологією, застосовуваною у самому п. 14.1 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» щодо звільнення від нарахувань на фонд оплати праці, який, у свою чергу, є базою для нарахування зазначених зборів та податку на доходи з фізичних осіб. Щодо безпосередньо приватного підприємця – платника фіксованого прибуткового податку, то він отримує не оплату праці, а підприємницький доход, тобто, на наш погляд, ця норма не може застосовуватися до платників цього податку. 

Відповідно до ч. 6 ст. 45 Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» від 23 грудня 2004 року для фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які обрали особливий спосіб оподаткування (фіксований податок, єдиний податок), та членів сімей зазначених фізичних осіб, які беруть участь у провадженні ними підприємницької діяльності, на 2005 рік  було встановлено фіксований розмір страхових внесків на загальнообов’язкове державне страхування у розмірі мінімального страхового внеску [177]. Внесені законодавцем зміни до порядку сплати страхових внесків платниками альтернативних систем оподаткування ускладнювали оподаткування доходів суб’єктів малого підприємництва, що могло спричинити зменшення їхньої активності, відхід підприємців «у тінь», зростання безробіття, виплату заробітної плати без нарахування та сплати податків, обов’язкових платежів, втрати місцевими бюджетами відповідної частки доходів [251, c. 58-59].

Для запобігання негативним наслідкам та збереження спрощеного способу оподаткування доходів приватних підприємців, які застосовують фіксований прибутковий податок, на сьогодні відповідно до п. 4 розділу ІІ «Прикінцеві положення» Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року порядок сплати страхових внесків платниками фіксованого прибуткового податку здійснюється на умовах, які діяли до 1 січня   2005 року [177].

Слід зазначити, що Пенсійний фонд до початку пенсійної реформи не виступав проти звільнення приватних підприємців та їхніх найманих працівників від сплати збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що нараховувався на їх доходи [252]. Причому Пенсійний фонд повідомляв, що 10-% суми надходжень від фіксованого прибуткового податку спрямовується в Пенсійний фонд України, тому ці надходження компенсують його втрати від несплати зборів. Наймані ж працівники також не повинні сплачувати внески на обов’язкове державне пенсійне страхування, що утримуються роботодавцем з їхніх доходів. Однак Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва зазначав, що хоча платники прибуткового фіксованого податку звільнені від збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, вони повинні реєструватися в обов’язковому порядку в органах Пенсійного фонду [253].  Виходячи із цього, сплата прибуткового фіксованого податку звільняє підприємців лише від подання квартального звіту в органи Пенсійного фонду, і це тільки за умови відсутності в них найманих працівників.

Відповідно до роз’яснень, що містяться у листі Пенсійного фонду України з цього приводу, сплата внесків особисто за платника фіксованого прибуткового податку включається до складу податку, і тільки в разі, якщо відрахування зі складу податку будуть меншими, ніж мінімальний страховий внесок, для розрахунку страхового стажу необхідно здійснити доплату [254].

Інша ситуація складається із внесками на загальнообов’язкове державне соціальне страхування. Держкомпідприємництво і Міністерство праці та соціальної політики України у своєму листі наголошують на тому, що платники фіксованого прибуткового податку за наявності найманих працівників мають сплачувати внески, які нараховуються на доходи найманих працівників [255], аргументуючи це тим, що розділом IV Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» [239] розподіл сплаченої суми фіксованого податку на користь відповідних фондів соціального страхування не передбачений. Як зазначає                І. Журавська, такий фіскальний підхід цілком ґрунтується на формальних ознаках і суперечить нормам Декрету [256]. 

На сьогодні, незважаючи на те, що ст. 14 Декрету Кабінету Міністрів України «Про прибутковий податок з громадян» закріплено звільнення платників фіксованого прибуткового податку від сплати збору на обов’язкове соціальне страхування, сплачувати їх вони зобов’язані, оскільки законодавством у сфері загальнообов’язкового соціального страхування відносно сплати внесків винятків не зроблено ні для кого, тому і платники зазначеного податку зобов’язані додатково їх сплачувати [239]. У зв’язку з цим у приватних підприємців значно зросли витрати, які різко знизили їх загальну прибутковість, а отже, і привабливість права сплати фіксованого прибуткового податку.

Згідно з ч. 1 ст. 6 Закону України від 18 січня 2001 року № 2240-III «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності та витратами, зумовленими народженням та похованням» наймані працівники є застрахованими особами, та роботодавці зобов’язані сплачувати страхові внески у розмірах та порядку, встановлених Законом України № 2213-III «Про розмір внесків на деякі види загальнообов’язкового державного соціального страхування» [197]. Відповідно до норм вказаного закону вони повинні здійснювати нарахування страхових внесків на фонд оплати праці найманих працівників, а також за себе при добровільній реєстрації в наступних розмірах: до Фонду соціального страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності – 2,9 % оподатковуваного доходу; до Фонду соціального страхування на випадок безробіття – 1,6 % оподатковуваного доходу; до Фонду соціального страхування від нещасних випадків сплачуються приватним підприємцем один раз на рік в розмірі однієї мінімальної заробітної плати.