Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Державна податкова адміністрація України у своєму листі [223], посилаючись на Державний стандарт 7190-93 «Вироби лікеро-горілчані. Загальні технічні умови», до цієї групи відносить також слабоалкогольні напої, що мають міцність від 6,0 % – 12,0 %. Тому фізичні особи – суб’єкти підприємницької діяльності, що здійснюють торгівлю зазначеними виробами, не мають права переходити на сплату єдиного податку. Тобто в разі реалізації виноробної продукції (наприклад: вино, шампанське, коньяки тощо), склад якої визначено п. 36 ст.1 Закону України від                 16 червня 2005 року № 2662 «Про виноград та виноградне вино», приватні підприємці мають право переходити на спрощену систему оподаткування. При цьому слід зауважити, що з третього кварталу 2005 року це право обмежується дозволом на здійснення тільки роздрібної торгівлі зазначеними алкогольними засобами, у зв’язку з уведенням нового обмеження щодо виробництва, імпорту та оптової торгівлі всіма підакцизними товарами для всіх платників єдиного податку.

Переходячи до аналізу податкового обліку фізичних осіб як платників єдиного податку, відразу зазначимо, що він характеризується певною специфікою, яка зумовлюється відсутністю прямого зв’язку кінцевих результатів діяльності  підприємця з розміром його податкових зобов’язань. Фактично, інформація податкового обліку та звітності може бути використана тільки з метою контролю дотримання такими суб’єктами встановлених обмежень (обсяг виручки, кількість найманих працівників).  

Відповідно до п. 8 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку Державною податковою адміністрацією України для фізичних осіб – платників єдиного податку встановлено форму Книги обліку доходів і витрат згідно з додатком № 10 до Інструкції про прибутковий податок з громадян [74; 224]. Оскільки така форма розроблена для цілей прибуткового податку, слід звернути увагу, що її реквізити неповною мірою відповідають особливостям  спрощеної системи оподаткування. Так, приватний підприємець обов’язково заносить до Книги обліку доходів і витрат такі відомості: період обліку; витрати на виробництво продукції; сума виручки (доходу); чистий доход. Як, вимагає Державна податкова адміністрація України, в графі «сума виручка» відображається фактично отримана сума виручки (як за наявності первинних документів, так і за їх відсутності), проте графа «витрати на виробництво» містить виключно документально підтверджені витрати, безпосередньо пов’язані з отриманням доходу на підставі первинних документів [225].  

На сьогодні немає необхідності уводити облік витрат і чистого доходу, тому що ці показники не пов’язані ні з визначенням об’єкта оподаткування, ні з обмеженнями для застосування єдиного податку. Саме тому заслуговує на підтримку пропозиція Держкомпідприємництва щодо відображення в обліку фізичними особами тільки виручки від реалізації продукції (товарів, робіт,              послуг) [172].

Одним з ускладнень ведення податкового обліку для фізичних осіб є встановлення обов’язкового одержання Книги обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника (у разі їх наявності), який здійснює реалізацію товарів [152]. При цьому порядок отримання та реєстрації таких Книг для найманих працівників на сьогодні законодавством не врегульовано. Так, Державна податкова адміністрація України у своєму листі з цього приводу зазначає, що наймані працівники повинні вести Книгу за формою № 10 [226], при цьому вони повинні заповнювати тільки графи «період обліку» та «суми виручки», тому що витрати вони не здійснюють і знати їх розмір не можуть. У тому випадку, коли фізичні   особи – платники єдиного податку здійснюють інші, ніж торгівля, види діяльності, Державна податкова адміністрація України рекомендує придбати для найманих працівників Книгу обліку доходів та витрат, передбачену законодавством  про застосування реєстраторів розрахункових операцій, хоча в нормативних актах, що регулюють застосування спрощеної системи оподаткування, така можливість прямо не передбачається.   

Однією з переваг спрощеного обліку та звітності для приватних підприємців – платників єдиного податку є передбачене п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» право не застосовувати електронні контрольно-касові апарати для проведення розрахунків зі споживачами. З 1 січня 2001 року згідно з п. 9.6 ст. 9 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» у разі продажу товарів  (крім підакцизних), надання послуг суб’єктами  підприємницької  діяльності – фізичними особами, оподаткування доходів яких здійснюється шляхом сплати єдиного податку, за умови  ведення  такими особами Книг обліку доходів і витрат у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України за поданням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику, реєстратори розрахункових операцій не застосовуються [227]. Порядок ведення такої Книги затверджується Постановою Кабінету Міністрів України від 26 вересня 2001 року [228] та передбачає що суб’єкт підприємницької діяльності заносить до Книги такі відомості: порядковий номер запису; дата здійснення операції, пов’язаної з проведеними витратами і/або одержаним доходом; сума витрат за фактом їх здійснення, у тому числі заробітна плата найманого працівника; сума вартості товарів, отриманих для їх продажу (надання послуг); сума виручки від продажу товарів (надання послуг) – із підсумком за день [228].

Таким чином, приватні підприємці – платники єдиного податку змушені вести дві книги обліку доходів і витрат (одна – відповідно до Порядку, встановленого Державною податковою адміністрацією України, інша – відповідно до Порядку, визначеного Кабінетом Міністрів України), при цьому вони фактично виконують одну й ту ж функцію – хронологічне відображення результатів підприємницької діяльності.

Для розв’язання такої ситуації Державна податкова адміністрація України пояснила, що до законодавчого врегулювання питання, а саме: затвердження форми зазначеної книги, приватні підприємці – платники єдиного податку відображають рух товарів та готівки в Книзі обліку доходів і витрат за формою № 10 [229]. Державний комітет України з питань регуляторної політики і підприємництва дотримується протилежної позиції та вважає, що Порядок ведення книги обліку доходів і витрат, визначений Постановою Кабінету Міністрів України, відповідає вимогам законодавства, враховує потреби підприємців, забезпечує необхідну достовірну інформацію для складання податкової звітності [230]. Запропонований Кабінетом Міністрів України порядок ведення книги не передбачає облік витрат і чистого доходу, а також заведення додаткових Книг обліку доходів і витрат на кожного найманого працівника, що відповідає принципам спрощеного обліку та сутності єдиного податку. Податковий облік для приватних підприємців – платників єдиного податку має враховувати відсутність прямого зв’язку доходів фізичної особи від здійснення підприємницької діяльності з розміром її податкового зобов’язання. Таку ж думку висловлюють М.А. Пожидаєва, Ю.Б. Іванов та пропонують затвердити нову форму книги обліку доходів і витрат для приватного підприємця – платника єдиного податку з внесенням відповідних змін до п. 8 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, затвердженого наказом Державної податкової адміністрації України від 29 жовтня 1999 року щодо визначення нового порядку ведення книги обліку [7, с. 105; 97, с. 372].

Характерним для способу сплати є те, що платники єдиного податку самостійно обчислюють його суму. Тому відповідно до п. 5 Указу вони несуть відповідальність за правильність обчислення, повноту і своєчасність сплати сум єдиного податку та подання розрахунків згідно із законодавством України. Відповідно до п. 2 та п. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» встановлено, що суб’єкти малого підприємництва – юридичні та фізичні особи сплачують єдиний податок щомісяця не пізніше 20 числа наступного місяця, тобто терміни сплати для юридичних і фізичних осіб, відповідно до Указу,збігаються.

Разом із тим, відповідно до п. 2 Порядку видачі свідоцтва про сплату єдиного податку, для фізичних осіб при щомісячній сплаті єдиного податку його сплата здійснюється не пізніше 20 числа місяця, що наступає за місяцем, в якому здійснено попередню сплату податку [75; 159]. На відміну від Указу зазначений Порядок передбачає інші правила сплати єдиного податку фізичними особами. Державна податкова адміністрація України сприйняла слова «наступний місяць» як місяць, що наступає не за тим, в якому отримано виручку від реалізації продукції, а за тим, в якому було зроблено першу сплату єдиного податку при одержанні свідоцтва. Крім того, приватні підприємці повинні здійснювати першу сплату не пізніше, ніж за 15 днів (а не 20 днів) до початку кварталу, з якого вони обирають оподаткування доходів за єдиним податком. Пояснюється це тим, що обов’язковою умовою для одержання Свідоцтва про право на сплату єдиного податку є надання квитанції (платіжного доручення) про сплату єдиного податку не менш, ніж за календарний місяць [75]. Таким чином, фізичні особи – платники єдиного податку змушені постійно здійснювати попередні авансові платежі єдиного податку. Фактично такі платники опиняються в нерівному становищі порівняно з юридичними особами.

На жаль, норми проекту Податкового кодексу України ще більше ускладнюють порядок сплати єдиного податку фізичними особами. Відповідно до ч. 2 ст. 15008 проекту Податкового кодексу України суб’єкти малого підприємництва – фізичні особи сплачують єдиний податок на єдиний рахунок Державного казначейства України шляхом здійснення  авансового  платежу за місяць до моменту одержання патенту або свідоцтва. При цьому платник податку може здійснити сплату єдиного податку за весь податковий період, але не більше, ніж за календарний рік [21]. Таким чином, розрив між датою сплати єдиного податку і початком здійснення підприємницької діяльності на умовах сплати єдиного податку порівняно з діючими на сьогодні нормами збільшується. У цьому випадку порушується один із принципових моментів, що характеризують взагалі зміст податку: податок – це частина отриманих доходів. Сплата ж єдиного податку відбувається до отримання доходів і незалежно від того, чи будуть вони отримані.

На відміну від зазначеної статті ст. 3 проекту Закону «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20 липня 2004 року врегульовує це питання дещо інакше. Так, фізичні особи повинні сплачувати єдиний податок шляхом здійснення авансового платежу щомісяця до 20-го числа включно до початку місяця, за який здійснюється сплата єдиного податку [176].

Для фізичних осіб, як і для юридичних осіб – платників єдиного податку встановлено квартальний податковий період, який одночасно є звітним. Тобто періодичність подання звітності – один раз на квартал. До Книги доходів та витрат, яку веде безпосередньо платник єдиного податку, мають бути перенесені дані з усіх Книг найманих працівників з наступним визначенням підсумкового фінансового результату. Саме на підставі даних своєї Книги приватний підприємець – платник єдиного податку заповнює та надає протягом п’яти днів після закінчення звітного періоду звіт в органи Державної податкової служби України, тобто не пізніше 5-го числа, що наступає за звітним кварталом. Слід зауважити, що нормами Указу Президента України № 746 звітність, у тому числі строки її подання, передбачено тільки для юридичних осіб [44]. Уже зазначалося в попередньому підрозділі, між строками подання податкової звітності і сплатою єдиного податку існують певні розбіжності, у зв’язку із встановленням Законом України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» для квартального податкового періоду 40-денного строку подання податкової декларації [161]. Безумовно, звіт платника єдиного податку не відповідає повною мірою змісту терміна «податкова декларація» з позиції зазначеного Закону, проте встановлення 5-денного строку подання звітності дискримінує фізичну особу – платника єдиного податку порівняно з іншими платниками та ускладнює її життя.

Стаття 15008 проекту Податкового кодексу України, закріплюючи строки та порядок сплати єдиного податку, фактично дублює п. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та не вносить визначеності до цього питання, тобто ні порядок подання, ні строки звітності для платників єдиного податку – фізичних осіб не встановлено [21]. Фактично, Державна податкова адміністрація України надає право самостійно встановлювати такі елементи податку.

Більш вдалою нам здається норма, запропонована у ст. 3 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» від 20 липня 2004 року, яка закріплює, що протягом 20 днів після закінчення звітного періоду (кварталу) приватні підприємці – платники єдиного податку подають звіт за результатами першого кварталу, півріччя, три квартали, а також звітного року. Форма звіту, порядок його заповнення та подання встановлюється Державною податковою адміністрацією України за погодженням державного органу, уповноваженого провадити державну регуляторну політику у сфері підприємницької діяльності [176]. Тобто з удосконаленням строків подання податкової звітності, разом із тим залишаються не врахованими норми щодо загального порядку погашення податкових зобов’язань.

Отже, вважаємо логічним закріпити на рівні  Податкового кодексу України єдині строки та порядок подання податкової звітності для всіх платників єдиного податку незалежно від статусу. При цьому негайного узгодження потребують норми законодавства з питань спрощеного оподаткування суб’єктів малого підприємництва з нормами закону, що регулює порядок погашення податкових зобов’язань.

Висновки до розділу 2

1. Першою статтею законодавчого акта, що встановлює конкретний податок, повинен визначатися зміст відповідного податку. І в цьому випадку визначення єдиного податку має ґрунтуватися на закріпленні його як прямого, що фактично закладає найбільш фундаментальний орієнтир в окресленні місця і ролі цьоґо податку в ціноутворенні й означає, що він входить елементом у ціну виробництва і буде врахований саме виробником, складе в нього один з елементів витрат.   

2. Суб’єкти малого підприємництва будь-якої організаційно – правової форми та форми власності можуть бути платниками єдиного податку тільки за умови їх відповідності таким вимогам: дотримання кількісних параметрів обсяґу виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік та чисельності найманих працівників; здійснення видів діяльності, дозволених законодавством для суб’єктів малого підприємництва, які бажають перейти на спрощену систему оподаткування; відсутність податкової заборгованості за попередній звітний (податковий) період; добровільне рішення суб’єкта малого підприємництва щодо переходу на спрощений спосіб оподаткування його доходів.