Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Характеризуючи ставки єдиного податку для фізичних осіб, можна виділити декілька особливостей, які принципово їх відрізняють від податкових ставок для юридичних осіб. По-перше, для приватних підприємців ставки встановлюються у твердих фіксованих сумах незалежно від конкретних результатів їхньої підприємницької діяльності. Тобто між сумою податкового зобов’язання платника та об’єктом оподаткування – виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) немає прямої залежності. І по-друге, незважаючи, на те, що ставки встановлюються у твердих сумах, доцільно звернути увагу і на таку ознаку, як їх пропорційність. Безумовно, про таку ознаку доводиться говорити з достатньою часткою умовності. Справа в тому, що в деяких випадках фактично кінцева величина розміру ставки залежить від кількості найманих працівників на такого платника єдиного податку. Відповідно до п. 2 Указу Президента України № 746 ставка єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва – фізичних осіб встановлюється місцевими радами за місцем їх державної реєстрації залежно від виду діяльності і не може становити менше 20 гривень та більше 200 гривень на місяць [44].

Відповідно до п. 24 ст. 26 Закону України «Про місцеве самоврядування» від         21 травня 1997 року сільські, селищні, міські ради мають виключну компетенцію щодо встановлення розмірів ставок місцевих податків у межах, визначених Законом [212]. Через специфіку правової природи єдиного податку його не можна віднести ні до загальнодержавних, ні до місцевих податків, але розмір ставок єдиного податку має визначатись відповідними місцевими радами у межах, визначених на сьогодні Указом Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності». Саме місцева рада може визначити, який на її території вид діяльності є більш (менш) прибутковим. Залежно від цього вона встановлює ставки єдиного податку в межах граничних розмірів ставок.

Недоліком чинного законодавства є те, що в жодному нормативному акті не врегульовано питання про те, яким саме чином органи місцевого самоврядування повинні встановлювати ставки єдиного податку. Тобто які критерії можуть ними враховуватися у визначенні конкретного її розміру: вид діяльності, місце здійснення підприємницької діяльності, асортимент товарів, вид пункту продажу чи взагалі найбільш рентабельні види підприємницької діяльності? У результаті, в різних регіонах встановлено різний не лише перелік видів підприємницької діяльності, але і рівень ставок за одним і тим же видом діяльності, а також їх кількість (за рахунок різного ступеня деталізації окремих видів діяльності).  

М.А. Пожидаєва пропонує встановлювати ставки єдиного податку не тільки залежно від виду підприємницької діяльності (саме це закріплено в Указі), а й від інших факторів, які впливають на результат їхньої діяльності [7, с. 84]. Така позиція є не зовсім зрозумілою. Про які фактори впливу йдеться та взагалі хто їх буде визначати?

Ми вважаємо, що на законодавчому рівні слід прийняти норму, яка б прямо передбачала, які критерії мають бути враховані. Думаємо, що було б доцільно за основу використати Державний Класифікатор кодів видів економічної діяльності [213], який і містить єдиний у межах всієї території України вичерпний перелік видів економічної діяльності, а як додатковий критерій можна було б закріпити місце здійснення підприємницької діяльності. Доцільність уведення останнього критерію пояснюється тим, що на сьогодні фізична особа, яка зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності в одному районі, а здійснює підприємницьку діяльність в іншому, буде сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою відповідною місцевою радою за місцем державної реєстрації такого суб’єкта. Хоча на території здійснення певного виду діяльності місцевою радою може бути встановлений більший (менший) розмір ставки єдиного податку, ніж за місцем державної реєстрації. Неврегульованим залишається і питання щодо зміни місця проживання фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності протягом дії Свідоцтва про сплату єдиного податку. Як зазначає Державна податкова адміністрація України, в такому разі платник єдиного податку сплачує податок за ставками, встановленими місцевою радою за попереднім місцем проживання до кінця календарного року [214].

У цьому питанні ми приєднуємося до позиції М.А. Пожидаєвої, яка наголошує, що фіксований розмір зазначеного податку має бути єдиним для тих платників, які самостійно займаються однаковим видом підприємницької діяльності на території відповідної місцевої ради [7, с. 83].

Актуальним є питання щодо неможливості переходу на єдиний податок фізичними особами – суб’єктами підприємницької діяльності за відсутності встановленої органом місцевого самоврядування ставки єдиного податку на відповідний вид діяльності. Достатньо часто деякі види підприємницької діяльності залишаються «не охопленими» ставками єдиного податку. Найбільш простим варіантом врегулювання такої ситуації є надане фізичним особам право сплачувати єдиний податок за ставкою, встановленою для «інших видів підприємницької діяльності». При цьому головне, щоб місцева рада, встановлюючи вичерпний перелік ставок для конкретних видів підприємницької діяльності, обов’язково закріпила і їх розмір для «інших видів діяльності», не включених до нього [215; 216]. У протилежному випадку Державна податкова адміністрація зазначає, що фізична особа, яка здійснює вид підприємницької діяльності, на який місцевою радою ставка податку не встановлена, не має можливості перейти на спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, та це є підставою для відмови у видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку [218].

Таке вирішення проблеми є невиправдано складним і надуманим. Слід зазначити, що ні Указ Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності», ні Закон України «Про державну підтримку суб’єктів малого підприємництва» не містять обмеження застосування єдиного податку у вигляді відсутності встановленого місцевими радами рівня ставки єдиного податку. Така позиція Державної податкової адміністрації України ускладнює і розуміння ст. 42 Конституції України, відповідно до якої «кожен має право на підприємницьку діяльність, що не заборонена законом» [146]. На нашу думку, сам факт невстановлення ставки єдиного податку місцевою радою на той вид діяльності, який дозволено здійснювати чинним законодавством, можна розглядати як обмеження прав і свобод підприємців.

Таким чином, на законодавчому рівні потрібно чітко закріпити, що за умови відповідності фізичної особи – суб’єкта підприємницької діяльності всім встановленим критеріям платника єдиного податку, підстав для заборони використання нею спрощеної системи оподаткування в разі невстановлення місцевою радою ставки на відповідний вид діяльності немає. Виходом із цієї ситуації може бути надане фізичним особам права в такому разі сплачувати податок за максимальною ставкою.  

Часто виникає ситуація, коли приватний підприємець, що обрав спрощену систему оподаткування, одночасно здійснює декілька видів підприємницької діяльності для яких встановлено різні ставки єдиного податку. У такому випадку він отримує одне Свідоцтво та сплачує єдиний податок за більшою ставкою. Це правило застосовується незалежно від того, де здійснюється підприємницька діяльність: у межах однієї адміністративно-територіальної одиниці чи на всій території України [218].

     Слід зазначити, що п. 5 ст. 15006 проекту Податкового кодексу України закріплює, можна сказати, такий же принцип. Так, якщо суб’єктом малого підприємства – фізичною особою здійснюється декілька видів діяльності, сума єдиного податку обчислюється з того виду діяльності,  нормативний  чистий  доход якого є найвищим [21].

На сьогодні неврегульованим на законодавчому рівні залишається питання щодо періодичності перегляду ставок єдиного податку місцевими радами. Відповідно до п. 2 Порядку видачі Свідоцтва про сплату єдиного податку, якщо протягом дії виданого Свідоцтва місцевими радами змінюються (збільшуються чи зменшуються) ставки єдиного податку, перерахунок сум платежів за період, за який вже проведено плату, не провадиться [75; 159].

На практиці можлива ситуація, коли приватний підприємець через деякі обставини (хвороба, сезонність робіт) певний період не здійснює підприємницької діяльності, а отже і не отримує ніякого доходу. Слід звернути увагу на те, що чинним законодавством у такому разі не передбачається можливість тимчасового припинення застосування спрощеної системи оподаткування. Згідно з листом Державної податкової адміністрації України, якщо підприємець не подав заяву про відмову від застосування спрощеної системи оподаткування, а тимчасово призупинив підприємницьку діяльність за будь-якими обставинами, він повинен дотримуватися всіх норм Указу незалежно від того, здійснюється чи ні ним підприємницька діяльність, зокрема платити щомісяця єдиний податок у встановленому порядку [219]. Безумовно, такий підхід Державної податкової адміністрації України випливає із самого принципу встановлення фіксованого податкового зобов’язання, проте помітно послаблює привабливість цього спеціального режиму. Можна сказати, що цей підхід не пов’язується з принципом платоспроможності платника, оскільки сума податкового зобов’язання не залежатиме від результатів його господарської діяльності.  

У разі, коли приватний підприємець – платник єдиного податку здійснює діяльність із використанням  найманої  праці  або  залучає до діяльності членів своєї сім’ї, ставка єдиного податку  пропорційно збільшується на 50 % від встановленого розміру ставки за кожну особу з розрахунку не менш як за повний місяць. Це положення, на нашу думку, потребує деякого уточнення.  

У випадку зменшення чисельності найманих працівників у платника єдиного податку – фізичної особи протягом кварталу він повинен повернути довідки на звільнених працівників, але сплачені додатково 50 % від встановленої ставки за звільненого працівника до кінця періоду, за який здійснено відповідну плату, поверненню не підлягають, що, очевидно, є несправедливим. Якщо замість звільненого працівника протягом цього ж періоду буде прийнято нового, додаткові 50 % до ставки єдиного податку не сплачуються, але оформлюється нова довідка [220].

Відповідно до п. 6 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» фізичні особи, які сплачують єдиний податок, не є платниками податку з доходів фізичних осіб. Доходи, отримані від здійснення підприємницької діяльності, що обкладаються єдиним податком, не включаються до складу сукупного оподатковуваного доходу за підсумками звітного року такого платника та осіб, що перебувають з ним у трудових відносинах, а сплачена сума єдиного податку є остаточною і не включається до перерахунку загальних податкових зобов’язань як самого платника єдиного податку, так і осіб, які перебувають з ним у трудових відносинах, включаючи членів його сім’ї, які беруть участь у підприємницькій діяльності [44]. Платник єдиного податку не є платником податку з доходів фізичних осіб саме від здійснення того виду підприємницької діяльності, дохід від якої обкладається єдиним податком [221]. Разом із цим, п. 1.15, п.1.17 ст.1 та п. 9.12.3, п. 9.12 ст. 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» закріплює за суб’єктом підприємницької діяльності – платником єдиного податку статус податкового агента стосовно оподатковуваних доходів найманих ним осіб або фізичних осіб, що перебувають з ним у цивільно-правових відносинах. Платники єдиного податку зобов’язані нараховувати, утримувати і перераховувати з доходів цих працюючих податок з доходів фізичних осіб до бюджету [204]. На нашу думку, у такому разі відбувається подвійне оподаткування, отже за кожного найманого працівника приватний підприємець уже сплатив 50 % фіксованої ставки єдиного податку.

М. А. Пожидаєва, досліджуючи цю проблему, для підвищення рівня зайнятості населення та уникнення подвійного оподаткування доходів найманих осіб пропонує на законодавчому рівні виключити з п. 2 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» норму, яка встановлює для приватних підприємців у разі використання ними найманої праці збільшення ставки єдиного податку на 50 % за кожну особу, що ми вважаємо цілком доцільним [7, с. 119].

У ст.15006 проекту Податкового кодексу України пропонується відійти від встановлення твердих фіксованих ставок єдиного податку для фізичних осіб та закріпити єдину 10 % ставку щодо об’єкта оподаткування – нормативного чистого доходу [21]. Для юридичних же осіб ставка податку складе 5 % від виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг).

Вважаємо, що закріплення ставок єдиного податку повинно ґрунтуватися на єдиних засадах незалежно від статусу платника. У попередньому підрозділі нами вже визначалися позитивні вади ст. 4 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» щодо встановлення податкових ставок для юридичних осіб. Заслуговує на увагу і порядок їх встановлення для фізичних осіб. Відповідно до ст. 3 зазначеного проекту для приватних підприємців пропонується два рівні оподаткування їх доходів єдиним податком [176]. Перший рівень охоплює приватних підприємців, обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) яких за рік не перевищує 100 тис. грн., і ставка єдиного податку пропонується в межах від 20 до 200 грн. за календарний місяць. Другий рівень оподаткування приватних підприємців єдиним податком застосовується у разі перевищення виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) понад 100 тис. грн. У цьому випадку ставка єдиного податку встановлюється у розмірі 5 % від об’єкта оподаткування (таку ж саму ставку єдиного податку передбачено і для юридичних осіб). Таким чином, платники єдиного податку незалежно від організаційно-правовової форми та форми власності з однаковим рівнем доходів сплачуватимуть рівні суми цього податку.

Ми вже звертали увагу на те, що право переходу на сплату єдиного податку суб’єктами малого підприємництва обмежується не лише показниками кількості найманих ними працівників та обсягом виручки від реалізації, а ще і встановленими обов’язковими вимогами, яких повинні дотримуватися суб’єкти, які бажають сплачувати єдиний податок. На цьому етапі дослідження вважаємо необхідним виділити декілька специфічних обмежень, які стосуються виключно фізичних осіб – приватних підприємців.

Так, спрощена система оподаткування не поширюється на фізичних осіб – суб’єктів підприємницької діяльності, які займаються підприємницькою діяльністю без створення юридичної особи і здійснюють торгівлю лікеро-горілчаними та тютюновими виробами, паливно-мастильними матеріалами (п. 7 Указу) [44]. Слід звернути увагу, що таке обмеження  поширюється не на всі алкогольні напої, а лише на ті, які класифікуються як лікеро-горілчані за Законом України «Про внесення змін до Закону України «Про державне регулювання виробництва і торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, алкогольними напоями і тютюновими виробами», а саме: всі види горілок (у тому числі й особливі), лікери міцні, лікери десертні, лікери емульсійні, креми, наливки, пунші, настойки солодкі, напівсолодкі й гіркі слабоградусні, аперитиви, напої десертні, бальзами, коктейлі [222].