Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Нормативно-правові акти з питань регулювання спеціальних систем оподаткування не містять визначень таких категорій, як «найманий працівник» або «наймана особа». Проте відповідно до п. 6 ст. 2 Закону України «Про загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності і витратами, обумовленими народженням та похованням» під найманими робітниками слід розуміти фізичних осіб, які працюють за трудовим договором на підприємстві або у фізичної особи [197]. Окрім цього, визначення «найманої особи» міститься і у п. 1.8 ст. 1 Закону України № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб», відповідно до якого до найманих осіб належать фізичні особи, які власною працею виконують трудову функцію виключно за дорученням або наказом роботодавця згідно з умовами укладеного трудового договору (контракту) [204]. Таким чином, ключовою ознакою найманих працівників є наявність трудового договору з фізичною особою –  суб’єктом малого підприємництва.

Чинним законодавством визначається гранична чисельність працівників для приватного підприємця – платника єдиного податку без урахування громадян, які працюють у нього на підставі цивільно-правових договорів, на відміну від юридичних осіб, для яких такі особи враховуються при розрахунку відповідного обмеження. Форма трудового договору між найманим працівником та приватним підприємцем – роботодавцем, порядок його реєстрації затверджено Наказом Міністерства праці України від 8 червня 2001 року № 260 [205]. Такий договір підлягає реєстрації в державній службі зайнятості в тижневий термін з моменту фактичного допуску працівника до роботи.

Достатньо часто виникають питання про те, яким чином враховувати працівників за сумісництвом. Відповідно до п. 1 Положення про умови роботи за сумісництвом працівників державних підприємств, установ, організацій [206] сумісництвом вважається виконування працівниками, окрім своєї основної, іншої регулярної оплаченої роботи на умовах трудового договору у вільний від основної роботи час на тому ж або іншому підприємстві, в установі, організації або у громадянина (приватного підприємця) за наймом. Тобто особа не може бути прийнятою на роботу за сумісництвом, якщо в неї немає основного місця роботи. Оформлення на роботу за сумісництвом здійснюється в загальному порядку з укладанням трудового договору, в якому вказується, що такий працівник прийнятий на роботу за сумісництвом. Слід зазначити, що в розрахунку чисельності осіб, які протягом року перебувають у трудових відносинах з приватним підприємцем, враховуються як штатні робітники, так і працівники, зайняті за сумісництвом (неповний робочий день), тобто, на відміну від юридичних осіб, до уваги береться не статистична (середньооблікова), а фактична чисельність.

Контроль за чисельністю працівників, що перебувають у трудових відносинах з платником єдиного податку, сьогодні істотно спрощений. Так, подаючи заяву про право застосування спрощеної системи оподаткування, обліку та звітності, приватний підприємець повинен вказати чисельність та поіменний склад найманих працівників, у тому числі і членів його родини, з якими укладено трудові договори. Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України «Про застосування методичних рекомендацій з адміністрування єдиного податку» від 15 травня 2001 року чисельність працівників приватного підприємця не повинна перевищувати 10 осіб на будь-який момент здійснення підприємницької діяльності, незважаючи на те, які зміни (збільшення, зменшення) у кількості найманих працівників відбулись протягом календарного року [173].

Згідно з Наказом Державної податкової адміністрації України № 599 відповідним органом державної податкової служби на кожного найманого працівника видається  «Довідка про трудові відносини фізичної особи з платником єдиного податку» за затвердженою формою на період роботи в межах календарного року [75]. У разі прийому нових працівників на кожного з них оформляється довідка, а у випадку звільнення працівника довідка підлягає поверненню. Дублікат довідки (так само, як і дублікат Свідоцтва) видається за заявою і за наявності довідки органів Міністерства внутрішніх справ.

Необхідність такого порядку реєстрації найманих працівників для цієї системи оподаткування викликана перш за все тим, що за кожного найманого працівника підприємець доплачує 50 % від розміру ставки єдиного податку. Виявлення ж у підприємців, які сплачують єдиний податок, використання праці найманих працівників без реєстрації відповідних договорів тягне за собою перехід до загальної системи оподаткування.

Згідно зі ст. 15002 проекту Податкового кодексу України для приватних підприємців передбачено скорочення граничної чисельності найманих працівників до 5 осіб, включаючи членів їхніх сімей, які беруть участь у підприємницькій  діяльності. Також цією статтею для зазначених платників встановлено і зменшення максимально припустимого обсягу виручки для переходу на спрощену систему оподаткування від продажу товарів (робіт, послуг) до 200 тис. грн. на рік [21].

Іншої позиції дотримуються автори навчального посібника «Поддержка субъектов малого предпринимательства в России, Украине и других странах            СНГ» [22, с. 386-388], які вважають, що встановлення законодавцем валового доходу на рівні 500 тис. грн. на рік для підприємців є недостатнім, та зазначають, що в основу оподаткування малого бізнесу повинен бути покладений принцип стимулювання росту його капіталізації шляхом впровадження диференційованої шкали оподаткування залежно від обсягів обороту та вартості основних виробничих фондів. Зокрема, було запропоновано збільшення валового доходу до 5 млн. грн. із паралельним збільшенням найманих працівників до 20 осіб та ставки податку до 1000 грн. диференційовано, залежно від цінової групи товарів та росту обсягу товарообігу [108, с. 84].   

Сьогодні жоден із нормативних актів щодо регулювання альтернативних податків не передбачає як платників фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. Проте п. 7 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України містить протилежну норму та передбачає можливість переходу на спрощену систему оподаткування фізичними особами, які не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності, але які мають бажання незначний час здійснювати  окремі види діяльності [21].

Економічна сутність, внутрішній зміст, роль податків знаходять свій прояв у податкових функціях. Єдиного підходу до класифікації податкових функцій серед учених на сьогодні не вироблено. Одні вирізняють контрольну, фіскальну, регулюючу функцію [63, с. 230], інші розглядають у системі функцій фіскальну, контрольну, розподільну, стимулюючу, регулюючу, стримуючу [131, с. 46].                 Л.Ю. Кроліс стверджує, що «головна і єдина функція податку – економічна, яка, у свою чергу, повинна розподілятися на фіскальну й регулюючу» [136, с. 15]. Ми не можемо однозначно погодитися з таким категоричним визначенням. Неможливо цілком абстрагуватися від соціальної функції податків, тим більше, що в першу чергу вона проявляється у податкових пільгах. Деякі науковці звертають увагу на те, що соціальна функція податків вимагає більш глибокого вивчення [207, с. 28; 208,             с. 30-43].

Ми поділяємо думку тих учених, які акцентують увагу на двох основних функціях – фіскальній і регулюючій, оскільки обидві вони випливають із самої природи податків, закладені у всіх податках без винятку і характерні для всіх держав в усі періоди існування [132, с. 113; 72, с. 87; 209, с. 9; 210, с. 182]. Важливо акцентувати увагу на слові «основних». Існування додаткових (факультативних) функцій також обґрунтовується. Дефіцитність бюджету, що є найважливішою проблемою державного регулювання ринкової економіки, передбачає пошук додаткових шляхів поповнення доходів бюджету. Фіскальна функція пов’язана саме із забезпеченням стійкої і зростаючої доходної бази бюджетів усіх рівнів і різних фондів. На наш погляд, ця мета і була підставою закріплення у проекті Податкового кодексу України як платників єдиного податку і осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. У цьому питанні не можна не погодитися і з зауваженням М.А. Пожидаєвої, яка пов’язує таке нововведення із відсутністю у новій системі оподаткування України податку на промисел [7, с. 159]. 

Думається, що закріплення подібної норми в Податковому кодексі України за розглядуваним податком є не зовсім логічним. По-перше, закріплення як платників єдиного податку фізичних осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності, суперечить у цілому меті введення такого податку – підтримці малого підприємництва. Пояснюється це тим, що фізичні особи, які не пройшли реєстрацію як суб’єкти підприємницької діяльності, згідно із Законом України «Про державну реєстрацію юридичних та фізичних осіб - підприємців» від 15 травня 2003 року             № 755-IV не можуть бути віднесені взагалі до суб’єктів малого підприємництва [211].

По-друге, аналізуючи п. 7 ст. 15009 проекту Податкового кодексу України, можна сказати, що платники єдиного податку наділяються певним умовним характером. Зокрема, ними виступають:

1) фізичні особи, не зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності;

2) фізичні особи, які незначний час здійснюють певні види діяльності.

Для податкового законодавства України не є характерним закріплення яких-небудь критеріїв «незначного часу». У цьому питанні бачиться можливим провести паралель із податком на промисел – практично єдиним податком, де використовується такий критерій, як систематична та несистематична                діяльність [21]. Не зовсім зрозумілим є і положення щодо певних видів діяльності. Справа в тому, що їх перелік не наводиться, а отже – виникає питання, яким саме чином вони будуть встановлюватися? Мабуть, такими повноваженнями, в разі прийняття такої норми, будуть наділені місцеві органи самоврядування за місцем здійснення підприємницької діяльності.  

Таким чином, на нашу думку, досить складно погодитися з вирізненням як платників єдиного податку фізичних осіб, не зареєстрованих як суб’єкти підприємницької діяльності. Характеризуючи цей елемент податкового механізму, важливо зробити акцент саме на тому, що платниками є фізичні особи,  зареєстровані як суб’єкти підприємницької діяльності.

Можна сказати, що однією з основних відмінностей спрощеної системи оподаткування для фізичних осіб – суб’єктів малого підприємництва від юридичних осіб є те що, вона характеризується як вид наперед визначеного оподаткування: розмір єдиного податку не залежить від величини доходів, одержаних у процесі підприємницької діяльності. Досліджуючи правове регулювання елементів єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб, можна дійти висновку, що фактично такий його елемент, як об’єкт оподаткування, Указом № 746 не закріплюється. Це пояснюється відсутністю безпосереднього зв’язку між платником єдиного податку – приватним підприємцем та об’єктом оподаткування – виручкою від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг). 

Особливості визначення такого елемента єдиного  податку, як об’єкт оподаткування, досліджувалися в попередньому підрозділі. Проте слід звернути увагу на ч. 4 ст. 15004 проекту Податкового кодексу України, яка по-новому визначає об’єкт єдиного податку саме для фізичних осіб. Так,  для фізичних осіб об’єктом оподаткування є нормативний чистий доход, розмір якого щорічно до початку нового бюджетного року затверджується відповідною місцевою радою за кожним видом господарської діяльності у межах, не менше 200 грнивень та не більш 2000 гривень на місяць. Стаття 15006 цього проекту закріплює ставки та порядок визначення розміру нормативного чистого доходу, для розрахунку якого місцеві ради використовують інформацію про доходи фізичних осіб від господарської діяльності, одержану від органів державної податкової служби, та статистичні дані. Податкові органи в установлені місцевими радами строки подають їм узагальнену за видами господарської діяльності інформацію про доходи фізичних осіб, отриману в процесі податкових перевірок і на підставі звітів про використання реєстраторів розрахункових операцій [21]. Цією ж статтею запроваджується  сплата  єдиного  податку за ставкою 10 % від нормативного чистого доходу.

Слід вказати на декілька переваг запропонованих статей. По-перше, законодавець закріплює прямий зв’язок між платником податку та об’єктом оподаткування. Тобто розмір податкового зобов’язання буде залежати саме від останнього. І по-друге, встановлено, що розмір нормативного чистого доходу встановлюється місцевими радами щорічно до початку нового бюджетного року. Отже, така норма відповідає одному з принципів системи оподаткування – принципу стабільності [20].   

Проте, аналізуючи об’єкт оподаткування і порядок його визначення, заувжимо, що запропонований варіант є не зовсім зрозумілим і зручним. Зазначена стаття проекту закріплює граничний розмір нормативного чистого доходу на місяць – від 200 до 2000 грн. Виникає питання, що робити фізичній особі – платникові єдиного податку, якщо за якийсь місяць з податкового (звітного періоду) нормативний чистий доход складе менше (чи більше), ніж встановлена лімітована сума на місяць, за його відповідності загальному критерію рівня виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) не більше 200 тис. грн. на рік? Не є зрозумілим і те, які саме критерії повинні враховувати органи місцевого самоврядування, встановлюючи розмір нормативного чистого доходу для кожного з видів підприємницької діяльності.

Отже, розрахунок податкової бази матиме складний та заплутаний характер. До того ж, як вважає М.А. Пожидаєва, через обмеження розміру нормативного чистого доходу він не відображає фактично одержаний прибуток від здійснення певного виду діяльності приватним підприємцем, що у подальшому не сприятиме точному оцінюванню платоспроможності платників [7, с. 149].

Можливо, було б більш доцільним закріпити об’єкт обкладання єдиним податком і для фізичних і для юридичних осіб за аналогією ч. 2 ст. 1 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування», на що ми вже звертали нашу увагу, визначаючи об’єкт єдиного податку для юридичних осіб, змінивши лише граничний обсяг виручки від реалізації продукції. Слід зазначити, що його встановлення для фізичних осіб на рівні до 200 тис. грн. на рік, як пропонується у проекті Податкового кодексу України, не відповідатиме сьогоденню та взагалі є гальмуючим фактором розвитку малого підприємництва. Російський законодавець, встановлюючи критерії визначення платників єдиного податку, не розмежовує їх на різні групи залежно від статусу та закріплює єдині обмеження: не більше 100 осіб та розмір доходу від реалізації не повинен перевищувати 11 млн. руб. за дев’ять місяців [155].  

Вважаємо, що слід утриматися від безапеляційного твердження щодо необхідності встановлення таких критеріїв і в Україні, як це пропонує у своєму дослідженні В.О. Швадченко [3, с. 116-118]. Очевидно, певний диференційований підхід необхідний і тут, і найбільш прийнятим на сьогодні, на нашу думку, є залишення критеріїв щодо визначення граничної кількості найманих працівників та обсягу доходу від реалізації саме для таких платників єдиного податку, як фізичні особи, на рівні Указу Президента України №746 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності».