Правове регулювання фіксованих податків та їх визначення

Платник податку визначає податкову базу за підсумками кожного окремого податкового періоду на підставі даних податкового обліку об’єктів оподаткування чи об’єктів, пов’язаних з оподаткуванням. Обов’язок визначити податкову базу і сплатити податок виникає у платників податку за підсумками кожного податкового періоду. Саме тому особливе значення у регулюванні оподаткування має чітке закріплення податкового періоду, чого фактично в податковому законодавстві України немає. Податковий період повинен установлюватися для кожного податку окремо відповідним законодавчим актом, що закріплює певний податок. Однак, на нашу думку, бажано закріпити поняття «податковий період» у загальному податковому законі чи Загальній частині Податкового кодексу України з наступним виокремленням його особливостей у відповідних статтях за конкретними видами податків. Незрозумілим є той факт, що у проекті Податкового кодексу України подібного визначення не міститься, а при закріпленні єдиного податку для суб’єктів малого підприємництва взагалі застосовується такий термін, як «звітний період», причому без його конкретного визначення [21]. Неузгодженими між собою є і деякі положення проекту. Так, закріплюючи порядок ведення обліку та звітності, ст. 15003 звітний період для всіх платників єдиного податку визначає як такий, що дорівнює кварталу, проте у ст. 15002 при закріпленні критеріїв юридичних осіб як платників єдиного податку звітний період дорівнює року [21]. Навряд чи, встановлюючи критерії платників єдиного податку, взагалі логічно використовувати такі терміни, як «податковий рік» чи «звітний період». Оптимальним варіантом, у цьому випадку, вважаємо використання певного відрізку часу протягом календарного року (як це практикується, наприклад, у Російській Федерації) чи в цілому календарного року (як передбачено чинним законодавством України).

Уже зазначалося, що йдеться про єдиний обліково-звітний період, після закінчення якого визначається податкова база й обчислюється сума податку, що підлягає сплаті. Таким податковим періодом у разі стягування єдиного податку є квартал, що, в принципі, відповідає тривалості податкових періодів за тими обов’язковими платежами, що ним замінюються (окрім податку на додану вартість). Саме за його підсумками у платника виникає обов’язок за податковою звітністю, пов’язаний із заповненням, точним відображенням відомостей у цьому документі і своєчасним поданням його в податкові органи для здійснення обліку й контролю після закінчення кожного кварталу, але у спрощеному порядку.

Податкова звітність являє собою сукупність дій платника податків (чи особи, яка його представляє) і податкового органу з питань складання, ведення та здачі документів установленої форми, що містять відомості про результати діяльності платника податку, його майнове становище і фіксують процес обчислення податку, а також суму, що підлягає сплаті в бюджет [72, с. 225]. Незважаючи на те, що форма податкової звітності Наказом Державної податкової адміністрації України встановлюється окремо для кожної з груп платників єдиного податку – юридичних осіб, які обрали 6 % чи 10 % податкову ставку, слід зазначити, що єдина відмінність між ними полягає тільки в самому розмірі ставок [194].   

На сьогодні спостерігається певна колізія  між п. 4 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» [44] та ст.ст. 4, 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» щодо встановлення строків сплати податку і подання податкової звітності, яка пов’язана з обов’язковим поданням юридичними особами – суб’єктами малого підприємництва документів про сплату єдиного податку одночасно з його розрахунком [161]. 

Відповідно до п. 4 Указу за результатами господарської діяльності за звітний квартал юридична особа – платник єдиного податку подає до державного податкового органу до 20 числа місяця, що наступає за звітним (податковим) періодом, таку податкову звітність: розрахунок про сплату єдиного податку; декларацію про сплату податку на додану вартість (у разі обрання ним єдиного податку за ставкою 6 %); платіжне доручення на сплату єдиного податку за звітний період з позначкою банку про зарахування коштів [44]. При собі суб’єкт малого підприємництва повинен мати свідоцтво про право сплати єдиного податку. Форма розрахунку про сплату єдиного податку юридичною особою затверджена Наказом Державної податкової адміністрації України від 28 лютого 2003 року № 98 та заповнюється за кожний квартал [170]. Відповідно до листа Державної податкової адміністрації України юридичні особи сплачують єдиний податок щомісяця, не пізніше 20 числа наступного за звітним місяцем на окремий рахунок відділень Державного казначейства України. Тобто останнім днем сплати єдиного податку вважається 20-те число [195]. Платіжне доручення за звітний період із позначкою банку про зарахування коштів подається до 20-го числа разом із Розрахунком про сплату єдиного податку, тобто останнім днем подання є 19-те число. Це означає, що єдиний податок за останній місяць звітного кварталу необхідно сплатити до 20-го числа місяця, наступного за звітним кварталом, для того щоб своєчасно подати платіжні доручення. Інакше кажучи, податкове зобов’язання спершу сплачується, а вже потім узгоджується шляхом подання розрахунку, що не відповідає загальним принципам сплати податків. Доцільно нагадати, що  п. 5.1 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» закріплює, що податкове зобов’язання спочатку узгоджується шляхом подання розрахунку і лише потім погашається (сплачується) [161]. Тобто законодавством прямо заборонено примусово стягувати з платників податків неузгоджені суми податкових зобов’язань.

Окрім цього  відповідно до пп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 зазначеного закону податкові декларації (розрахунки) подаються протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. При цьому платник зобов’язаний самостійно сплатити суму податкового зобов’язання, зазначену у поданій ним податковій декларації протягом 10 календарних днів, наступних за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого для подання податкової декларації. Таким чином, строки, встановлені в Указі, не відповідають п. 5.3.1 п. 5.3 ст. 5 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами». Відповідно до п. 19.6 ст. 19 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» закони та інші нормативно-правові акти діють лише у частині, яка не суперечить нормам цього Закону [161]. Проте Державна податкова адміністрація України зазначає, що встановлені Указом строки подання Розрахунку про сплату єдиного податку та його сплати юридичною особою у зв’язку з набранням чинності зазначеного закону не змінюються, у зв’язку з тим, що єдиний податок не входить до переліку податків і зборів, передбачених Законом України «Про систему оподаткування» [195].

Протилежної ж позиції дотримується Державний комітет України з питань регуляторної політики та підприємництва, який зазначає, що дія Закону «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами» поширюється на всіх суб’єктів малого підприємництва, у тому числі і на тих, хто перейшов на сплату єдиного податку [196]. Ця правова колізія має вирішитись шляхом узгодження норм спеціального законодавства з нормами закону, який регулює порядок погашення податкових обов’язків.

Заслуговує на підтримку ст. 4 проекту Закону України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності» від 20 липня 2004 року, яка закріплює, що за результатами господарської діяльності за звітний період юридичні особи – платники єдиного податку протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) періоду подають до органу державної податкової служби розрахунок про сплату єдиного податку та платіжне доручення з відміткою банку про сплату єдиного податку за звітний період [176]. Тобто в такому випадку враховується загальний порядок погашення податкових зобов’язань. 

І останній момент, який не може залишитися поза увагою у дослідженні додаткових елементів єдиного податку, – це бюджет (фонд) надходження податку. Суб’єкти малого підприємництва – платники єдиного податку відповідно до п. 2, п. 3 Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» сплачують єдиний податок на окремий рахунок відділень Державного казначейства України, які наступного дня після надходження коштів перераховують суми утриманого єдиного податку як до бюджетів, так і до цільових позабюджетних страхових фондів у відповідних відсоткових пропорціях [44]. При цьому згідно із зазначеними нормами розподілення сум єдиного податку між відповідними централізованими фондами відрізняється за групами платників  єдиного податку.

Так, сума сплаченого єдиного податку фізичними особами зараховується у відповідних частинах: до місцевого бюджету – 43 %; до Пенсійного фонду            України – 42 %; до Фонду соціального страхування з тимчасової втрати працездатності (є правонаступником Фонду соціального страхування [197]) – 11 %; до Фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування на випадок безробіття (є правонаступником Державного фонду сприяння зайнятості населення [198]) – 4 %.

Сума ж сплаченого юридичними особами єдиного податку має зараховуватись як до місцевого бюджету у розмірі 23 %, так і до Державного бюджету України –            20 %, до всіх інших цільових позабюджетних страхових фондів – у тих самих пропорціях, як і для фізичних осіб.

Слід зазначити, що тенденція розподілу коштів від сплати єдиного податку юридичними особами між Державним та місцевими бюджетами врахована і в            ст. 15010 проекту Податкового кодексу України (80 % надходять до Державного бюджету і 20 % – до відповідного місцевого). Суми ж єдиного податку,  що сплачуються суб’єктами  малого підприємництва – фізичними особами, цілком спрямовуються  до місцевого бюджету.

Проте, на нашу думку, це положення потребує уточнення у зв’язку з прийняттям у 2001 році Бюджетного кодексу України, який декілька змінює встановлений Указом та запропонований проектом Податкового кодексу України порядок розподілення коштів між бюджетами. Так, у ст. 64 Бюджетного кодексу України визначено вичерпний перелік податків та зборів, які закріплюються за доходами бюджетів місцевого самоврядування, серед яких є і єдиний податок для суб’єктів малого підприємництва [137].  Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 48 Закону України «Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2005 рік» та деяких інших законодавчих актів України» від 25 березня 2005 року єдиний податок (крім частини цього податку, що зараховується до Пенсійного фонду України, та відрахувань на обов’язкове соціальне страхування) належить до доходів загального фонду місцевих бюджетів у 2005 році [177]. Також у ст. 29 Бюджетного кодексу України законодавець передбачив, що доходи, закріплені за місцевими бюджетами, до складу доходів Державного бюджету безпосередньо не включаються [137]. Тобто сьогодні відділення Державного казначейства України не перераховують цілком на законних підставах до Державного бюджету України відповідну частину сплаченого юридичними особами єдиного податку.

Таким чином, між порядком розподілу коштів від сплати єдиного податку, встановленим законодавством про спрощену систему оподаткування суб’єктів малого підприємництва, та нормами Бюджетного кодексу України існує суттєва розбіжність. Щоб вирішити існуючу колізію, пропонується закріпити в ст. 150010 проекту Податкового кодексу, що суми коштів від сплати єдиного податку, незалежно від платника, надходять у повному обсязі до місцевого бюджету.  

У цілому ж, що стосується проблеми розподілу податків між державним і місцевим бюджетами, можна зробити висновок, що частка місцевого оподаткування в нинішній податковій системі відносно не висока. Так, Н.І. Гусан, дійшла висновку, що «при використанні такої форми бюджетного регулювання, як відрахування від державних податків і доходів, місцеві органи влади позбавлені можливості участі в податковій діяльності держави. Вони лише одержують відому частку вже готових надходжень від тих чи інших державних податків. Не можна сказати, що при цій системі регіони зовсім не зацікавлені в результатах податкової політики держави. Навпаки, чим вище податкові надходження взагалі, тим вище абсолютна величина, що належить даній територіальній одиниці. Але їх заінтересованість є пасивною. Відносини держави і територій у цьому випадку позбавлені гнучкості, останні одержують свої відрахування автоматично» [199, с. 68]. У цьому питанні доцільно звернутися до досвіду російських учених, які проблему побудови бюджетно-податкової системи вивчили глибоко, детально й досить повно висвітлили [200; 201; 202; 203].

На нашу думку, податкова система повинна будуватися не механічно і не на визначенні єдиних загальнодержавних нормативів у формі відсоткових відрахувань від податків та інших платежів між бюджетами у встановленому законом порядку. Потрібен більш глибокий аналіз фінансової забезпеченості всіх регіонів, а вже залежно від індивідуальних показників необхідно розробити єдину методологію розрахунків рівня доходів місцевих бюджетів.

2.2. Правовий механізм єдиного податку при оподаткуванні фізичних осіб

Відповідно до норм Указу Президента України «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» № 746 платниками єдиного податку окрім юридичних осіб виступають і фізичні особи, які здійснюють підприємницьку діяльність без створення юридичної особи [44]. Для приватних підприємців застосування спрощеної системи оподаткування відбувається за іншими підставами, ніж для юридичних осіб, оскільки ряд принципових положень Указу Президента № 746 і нормативних документів істотно відрізняється. Це стосується не тільки умов, яких необхідно дотримуватися у разі переходу на єдиний податок, але й деяких елементів правового механізму податку. Саме на аналізі таких відмінностей і зосередимо нашу увагу в цьому підрозділі дисертаційного дослідження.

Характеризуючи фізичних осіб як платників єдиного податку, слід зазначити, що принциповою відмінністю від обмежень щодо застосування спрощеної системи оподаткування для юридичних осіб є те, що всі фізичні особи – підприємці, які отримали свідоцтво про державну реєстрацію як суб’єкта підприємницької діяльності згідно зі ст. 1 Закону України «Про державну підтримку малого підприємництва», вважаються суб’єктами малого підприємництва незалежно від обсягів валового доходу та кількості найманих працівників [42]. При цьому фізичні особи – суб’єкти малого підприємництва мають право переходити до сплати єдиного податку тільки в разі їх відповідності критеріям, встановленим ст.1 Указу № 746. У цьому випадку застосовуються ті ж самі показники (єдина відмінність полягає лише в їх значенні), що і для юридичних осіб: виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за календарний рік та чисельність найманих працівників [44].

Максимальна межа виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) для фізичних осіб – платників єдиного податку за рік складає 500 тисяч гривень, тобто є вдвічі меншою, ніж для юридичних осіб. Зауважимо, що цей показник не залежить від кількості найманих працівників чи виду підприємницької діяльності.

Стосовно обмеження, пов’язаного із чисельністю найманих працівників, також передбачається скорочення. Зокрема, відповідно до п. 1 Указу № 746 спрощена система оподаткування, обліку та звітності вводиться для приватних підприємців, у трудових відносинах з якими, включаючи членів їхніх родин, протягом року перебуває не більше десяти осіб [44]. При цьому сам приватний підприємець до загальної чисельності працюючих не включається.