Учет и оценка запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы"

6,337* = (507,0 + 811,2): (130 + 78) = 1 318,2: 208

6,337* = (1 318,2 - 411,90): (208 - 65) = 906,3: 143

9; 797* = (906,3 + 3 042,0): (143 + 260) = 3 948,3: 403

9,797* = (3 948,3 - 2 802,0): (403 - 286) = 1 146,3: 117

11,483* = (1 146,3 + 1 690): (117 + 130) = 2 836,3: 247

11,483* = (2836,3 - 1194,2): (247 - 104) = 1 642,1: 143

В случае использования метода средней стоимости  на затраты отчетного периода  будет списана стоимость реализуемых  товаров по покупной стоимости на сумму 4 408,1 тыс. тенге. Дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары" (стоимость остатков нереализованных товаров) будет отражено в балансе на 1 февраля в размере 1 642,1 тыс. тенге.

Сущность  метода ФИФО раскрывает его дословный  перевод с английского - first-in first-out "первый в - первый из". Метод "ФИФО" - метод оценки запасов по ценам первых покупок. Суть этого метода заключается в том, что запасы продаются (списываются) в том же порядке, что и закупается. Таким образом, стоимость остатков на конец периода основывается на стоимости последних по времени закупок.

Этот  метод подразумевает продажу  товаров в том порядке, в котором  они закупались. Данный метод лучше  всего отражает реальную ситуацию, т.к компании в первую очередь  стараются продать свои старые запасы. Наиболее ранние затраты включаются в себестоимость продукции, а самые последние затраты - в товарно-материальные запасы на конец периода. В периоды роста цен применения этого метода дает более низкую себестоимость реализованной продукции, так как сумма товарно-материальных запасов на конец периода основана на самых последних, самых крупных затратах. Сумма конечных товарно-материальных запасов будет одинаковой как по непрерывной, так и по периодической системе инвентаризации. Метод может применяться в тех случаях, когда товары, приобретенные в первую очередь, продаются в первую очередь.

Рассмотрим, как рассчитывается закупочная стоимость  реализованных товаров и стоимость  остатков нереализованных товаров  с использованием метода ФИФО на примере  операции ТОО "Алтын" (таблица 5).

Таблица 5 - Метод ФИФО

Дата	Приобретено				Продано				Остатки
	единиц		Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.	единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг		Единиц		Цена, тыс. тг.		Стоимость, тыс. тг
1.01									130		3,9		507,0
3.01		78	10,4	811,2					130 78		3.9 10,4		507,0 811,2
6.01					65	3,9	253,5		65 78		3,9 10,4		253,5 811,2
12.01		260	11,7	3 042,0					65 78 260		3,9 10,4 11,7		253,5 811,2 3 042,0
18.01					65 78 143	3,9 10,4 11,7		253,5 811,2 1 673,1	117	11,7		1 368,9
20.01		130	13,0	1690,0					117 130	11,7 13,0		1 368,9 1 690,0
25.01					104	11,7		1 216,8	13 130	11,7 13,0		152,1 1 690,0
Стоимость реализованных товаров  по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных товаров								4 208,1				1 842,1

По  методу ФИФО будет включена в затраты  отчетного периода сумма, равная 4 208,1 тыс. тенге. Остаток нереализованных товаров будет отражен в балансе на 1 февраля 2007 г. в размере 1 842,1 тыс. тенге.

Положительной чертой использования метода ФИФО является то, что остатки непроданных товаров  показываются в активе баланса по ценам, максимально приближенным к реальной рыночной стоимости, на дату составления отчетности. Кроме того, ФИФО бывает выгодно применять при планируемом сокращении закупок товарно-материальных запасов и при ожидаемом падении цен на продаваемые товары (производимую продукцию). Недостатком метода ФИФО является то, что он увеличивает влияние цикла экономического развития на показатель дохода (фирма стремится повысить цены реализации при росте текущих цен, хотя материальные запасы были приобретены до момента роста цен, т.е. высокий уровень чистого дохода. Соответственно в период снижения цен - обратный процесс). [20, с 241]

Обычно  метод ФИФО применяется при стабильных ценах и высокой скорости оборачиваемости  запасов за один операционный производственный цикл.

Метод специфической идентификации используется в тех случаях, когда в компании имеются технические и организационные возможности для учета покупных цен и иных затрат по каждому конкретному виду товарно-материальных запасов, а также когда необходимо четко идентифицировать и обеспечивать их физическое и стоимостное движение от момента приобретения до момента продажи.

Обычно  метод специфической идентификации  применяется в компаниях, производящих и торгующих дорогостоящими товарами, которые в силу своей высокой  стоимости и особых потребительских свойств можно и нужно учитывать поштучно или в объемах мелких партий. Примером может служить торговля автомобилями, воздушными и водными судами, произведениями искусства, изделиями из драгоценных металлов. [20, с 178]

Это единственный метод, при котором отражаемый в бухгалтерском учете стоимостный поток полностью соответствует физическому потоку учитываемых ценностей. Главным достоинством метода специфической идентификации является то, что он обеспечивает наиболее точное воплощение в жизнь одного из ключевых принципов учета - принципа соответствия списанных на себестоимость затрат и полученных в результате этого доходов. Однако данный метод отличается высокой трудоемкостью, так как требует обособленного учета по каждому идентифицируемому товару на всех стадиях его движения - от покупки до продажи. Его сложно и дорого применять на массовых и крупносерийных производствах, в компаниях с бункерным хранением сырья. Частично данный недостаток устраняется при помощи различных технических средств идентификации, таких, например, как штрих-коды, сканирующие устройства и другие.

Для рассмотрения данного метода компания должна вести  не только количественный, но и ценовой (по покупным ценам) учет каждого проданного радиоприемника.

Таблица 6 - Результаты учета по продажам товаров на январь 2008

Продано		В том числе
Дата	Кол-во единиц
6.01.08	65	52 единицы из числа остатков, числящихся на 1.01.07 г. 13 единиц из партии, купленной  3.01.07 г.
18.01.08	286	26 единиц из числа остатков, числящихся  на 1.01.07 г., 52 единицы из партии, купленной 3.01.07 г., 208 единиц из партии, купленной  12.01.07 г.
25.01.08	104	26 единиц из числа остатков, числящихся  на 1.01.07 г., 6 единиц из партии, купленной  3.01.07 г., 13 единиц из партии, купленной  12.01.07 г., 59 единиц из партии, купленной 20.01.07 г.

Результаты  применения метода специфической идентификации  для оценки закупочной стоимости  реализованных товаров, которая  должна быть списана на затраты января 2008 г., и для оценки стоимости остатков нереализованных товаров на 1 февраля 2008 г. можно получить при помощи следующих расчетов, представленных в таблице 7.

Таблица 7 - Расчет стоимости реализованных  товаров

Дата	Приобретено			Продано			Остатки
	Еди ниц	Цена тыс. тг.	Стоимость тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость тыс. тг	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость тыс. тг
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
1.01							130	3.9	507.0
3.01	78	10,4	811,2				130 78	3,9 10,4	507,0 811,2
6.01				52 13	3,9 10,4	202,8 135,2	78 65	3,9 10,4	304,2 676,0
12.01	260	11,7	3 042,0				78	3,9	304,2
							65	10,4	676,0
							260	11,7	3 042,0
18.01				26	3,9	101,4	52	3,9	202,8
				52	10,4	540,8	13	10,4	135,2
				208	11,7	2 433,6	52	11,7	608,4
20.01	130	13,0	1 690,0				52	3,9	202,8
							13 52	10,4 11,7	135,2 608,4
25.01							130	13,0	1 690,0
				26	3,9	101,4	26	3,9	101,4
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10
				6	10,4	62,4	7	10,4	72,8
				13	11,7	152,1	39	11,7	456,3
				59	13,0	767,0	71	13,0	923,0
Стоимость реализованных товаров  по покупным ценам			4 496,7
Стоимость остатков нереализованных товаров						1553,5

Рассчитанная  по методу специфической идентификации  стоимость реализованных товаров  по покупной стоимости (4 496 700 тенге) списывается  на затраты отчетного периода  следующей бухгалтерской записью: дебет 7010 "Себестоимость реализованной  продукции и оказания услуг" - кредит 1330 "Товары".

В балансе  на 1 февраля 2007 года рассчитанная по методу специфической идентификации стоимость  остатков нереализованных товаров, то есть дебетовое сальдо по счету 1330 "Товары", составит 1 553 500 тенге. 

 

5. Прекращение признания и оценка запасов

Практическое  применение методов специфической  идентификации, средней стоимости  и ФИФО в международной практике осуществляется в рамках двух различных  систем списания на затраты стоимости  реализованных (использованных) товарно-материальных запасов. Это может быть система постоянного списания или система периодического списания использованных запасов.

Основу  обеих систем списания составляет формула  учета движения товарно-материальных запасов: Запасы на начало + Приобретения - Расход (продажи) = Запасы на конец.

Различие  систем постоянного и периодического списания на затраты стоимости реализованных (израсходованных) товарно-материальных запасов заключается в последовательности расчета таких элементов формулы, как расход (кредитовый оборот по счетам запасов за учетный период) и запасы на конец (стоимость остатков запасов на конец учетного периода). При системе постоянного списания на основе имеющихся данных об остатках запасов на начало периода и поступлениях за период вначале определяется величина кредитового оборота, а затем конечных остатков запасов. Алгоритм расчетов при этой системе полностью совпадает с формулой. Именно эта система используется в Республике Казахстан.

При использовании  системы периодического списания стоимости, зная остатки запасов на начало периода и поступления за период, вначале методом инвентаризации рассчитывают величину конечных остатков и лишь затем показатель кредитового оборота товарно-материальных запасов, то есть сумму, подлежащую списанию на затраты. При этом формула путем перемены мест слагаемых трансформируется следующим образом:

Запасы  на начало + Приобретения - Запасы на конец = Расход (продажи) С запасами связана  одна из основных бухгалтерских проблем - проблема отражения запасов в  бухгалтерской отчетности. В соответствии с п.5 МСФО 2 запасы должны оцениваться (отражаться в бухгалтерском балансе) по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой стоимости возможной реализации. Чистая стоимость реализации товарно-материальных запасов - это ожидаемая цена продаж при нормальном ходе дел, за вычетом возможных затрат на доводку и возможных затрат по продаже активов. [9, с 67]

Себестоимость запасов может оказаться невозмещаемой, если эти запасы повреждены, если они  полностью или частично устарели или если их продажная цена снизилась. Себестоимость запасов может также оказаться невозмещаемой, если увеличились возможные затраты на завершение или на осуществление продажи. Практика списания запасов ниже себестоимости до чистой стоимости реализации отвечает мнению, что активы не должны учитываться выше сумм, получение которых ожидается от их продажи или использования.

Разница между стоимостью запасов и чистой стоимостью реализации списывается  на расходы текущего периода. 

 

6. Выбор метода определения себестоимости запасов

Компании  имеют возможность выбора различных  методов оценки запасов. Но после  того как метод выбран, он должен последовательно применяться из года в год. Компания может изменить метод только в случае, если имеются  серьезные основания, причем и причины, и последствия перехода на новый метод должны раскрываться в отчетности. [20, с 301]

Сопоставление в таблице 8 результатов оценки затрат, списываемых на себестоимость реализованных  товаров (продукции), и стоимости  остатков непроданных товаров наглядно подчеркивает как достоинства, так и недостатки каждого метода (объем продаж по ценам реализации 5 400,0 тыс. тенге).

Таблица 8 - Сравнение методов оценки себестоимости  товарно-материальных запасов ТОО  Алтын (тыс. тенге)

Методы оценки запасов	Объем продаж по ценам реализации	Списанная на затраты стоимость  реализованных товаров	Валовая прибыль (гр.2-гр. З)	Остатки нереализован-ных товаров
1. Метод специфической идентификации	5 400,0	4 496,7	903,3	1 553,5
2. Метод средней стоимости	5 400,0	4 408,1	991,9	1 642,1
3. Метод ФИФО	5 400,0	4 208,1	1 191,9	1 842,1

Из  данных таблицы 8 видно, что минимальная  оценка стоимости использованных (реализованных) запасов достигается при использовании  метода ФИФО, а остатка материальных запасов - при использовании метода специфической идентификации. Видна закономерность - чем выше стоимость конечных запасов, тем выше валовая прибыль компании. Метод специфической идентификации основывается на фактических затратах, а три других метода базируются на предположениях информации о движении себестоимости.

Выбор метода оценки запасов приобретает  важнейшее значение во время длительных периодов колебания цен в одном  направлении как в сторону  повышения, так и понижения [20, с 178].