Учет и оценка запасов в соответствии с МСФО 2 "Запасы"

При использовании  метода основных товарных групп производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации основных категорий (групп) запасов, по каждой из которых выбирается наименьшая величина, которые затем суммируются. При использовании метода общего уровня запасов производится сравнение себестоимости и чистой стоимости реализации всех запасов компании, затем наименьшая величина берется для оценки запасов.

Рассмотрим  на примере методы оценки запасов  ТОО "Алтын" по правилу низшей оценки по данным о запасах компании на 31.12 2007 г (таблица 2).

Таблица 2 - Метод оценки запасов по правилам низшей оценки на ТОО Алтын на 31.12.2007, тенге

Группа запасов	Себестоимость	Чистая стоимость реализации	Балансовая (наименьшая)
Телевизоры	130 200	140 000	130 200
	60 600	60 000	60 000
	90 600	90 000	90 000
Итого	290 400	290 000	280 200
Радиоприемники	11400	10 800	10 800
	9 000	10 800	9 000
	8 400	11 200	9 000
Итого	28 800	32 800	28 800
Магнитолы	7 200	12 000	7 200
	11 300	8 400	8 400
	9 600	12 000	9 600
Итого	28 100	32 400	25 200
Всего	347 300	355 200	334 200

Если  ТОО "Алтын" определит в своей  учетной политике оценку запасов  методом оценки наименьшего значения из себестоимости и чистой стоимости реализации, то:

1. Метод  общего уровня запаса, то в  бухгалтерском балансе на 31.12.2007 года будут отражены запасы  в размере 347 300 тенге, так как  эта стоимость является наименьшей. Никакой корректировки в бухгалтерском учете не производится.

2. Метод  товарных групп, то в бухгалтерском  балансе на 31.12.2007 г. будут отражены  запасы в размере 346 900 тенге  (290 000 + 28 800 + 28 100) как сумма наименьших  значений по каждой группе  товаров компании. В бухгалтерском учете на 31.12.2007:

Д-т 7010 "Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг" - 400 тенге (346 900 - 347 300)

К-т 1330 "Товары" - 400 тенге.

3. Постатейный  метод, то в бухгалтерском балансе  на 31.12.2007 г. будут отражены запасы  в размере 333 600 тенге как сумма наименьших значений по каждой единице запаса. В бухгалтерском учете на 31.12.07:

Д-т 7010 "Себестоимость реализованной

продукции и оказанных услуг" - 13 700 тенге (333 600 - 347 300)

К-т 1330 "Товары" -13 700 тенге.

Из приведенного примера видно, как влияет применение различных методов оценки наименьшей из себестоимости чистой стоимости реализации на показатели финансовой отчетности компании. Расчеты чистой стоимости возможной реализации основываются на самом надежном доказательстве, то есть величине запасов, предназначенных для реализации, на момент выполнения расчетов. Эти расчеты учитывают колебания цены или себестоимости, непосредственно относящиеся к событиям, происходящим после окончания периода, в той степени, в какой такие события подтверждают условия, существовавшие на конец периода. При списании запасов до чистой стоимости реализации необходимо следовать определенным правилам, основанным на предназначении запасов:

если они предназначены  для реализации, то расчеты производятся на основе текущих рыночных цен реализации;

если они предназначены  для продажи по заключенным договорам, то расчеты проводятся по контрактным  ценам в объеме, предназначенном  для выполнения договора. Запасы, превышающие  необходимые по договору, переоцениваются по текущим рыночным ценам;

сырье и материалы  не переоцениваются, если готовая продукция, выпущенная на их основе, будет продана  по ценам, равным или превышающим  себестоимость. Если такой уверенности  нет, сырье и материалы переоцениваются  по их восстановительной стоимости (стоимость замещения).

Оценки чистой стоимости  реализации проводятся периодически каждый отчетный период. Когда меняются обстоятельства, которые первоначально привели  к частичному списанию запасов до чистой стоимости реализации, списанная сумма возмещается до величины, характеризующей себестоимость запасов (новая балансовая стоимость должна представлять собой наименьшее значение из: себестоимости и чистой стоимости реализации). Это происходит, например, тогда, когда статья запаса, учтенного из-за снижения его продажной цены, по чистой стоимости реализации все еще остается в запасе на конец следующего отчетного периода, а его продажная цена возросла. При этом разница относится на уменьшение расходов данного отчетного периода, то есть признается как снижение себестоимости реализованных товарно-материальных запасов. В этом случае в бухгалтерском учете компании производят запись: Дебет 1320 "Готовая продукция", 1350 "Прочие запасы" - кредит 7010 "Себестоимость реализованной продукции и оказанных услуг".

Таким образом, методы определения себестоимости по фактическим  затратам и ценам продажи могут  использоваться для удобства, если их результаты приближенно выражают значение себестоимости. Нормативы  сырья и материалов, труда, эффективности и мощности должны регулярно проверяться и пересматриваться с учетом конкретных обстоятельств.

Существуют и  дополнительные методы оценки товарно-материальных запасов. Это методы оценки товарно-материальных запасов по наименьшей себестоимости  и рыночной стоимости и метод оценки стоимости с использованием валовой прибыли или метод оценки товара в розничной торговле.

При этом себестоимость  товарно-материальных запасов включает: затраты на приобретение запасов, транспортно - заготовительные расходы, связанные  с их доставкой к месту хранения и приведением в надлежащее состояние. Затраты на приобретение товарно-материальных запасов включают в себя цену покупки; пошлины на ввоз; комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим, посредническим организациям: транспортно - заготовительные и прочие расходы прямо связанные с приобретением запасов. Торговые скидки, возвраты переплат и прочие подобные поправки вычитаются при определении затрат на приобретение материалов [10].

Метод рыночной стоимости. Когда полезность товаров не столь велика, как их себестоимость, необходим отход от правила установления цены товарно-материальных запасов на основе себестоимости. Полезностью товаров обычно считается их рыночная стоимость, откуда и идет название данного метода оценки товарно-материальных запасов. Для расчета термин "рыночная стоимость" означает текущую восстановительную стоимость, не превышающую верхний предел чистой стоимости реализации (продажная цена минус определяемые затраты на завершение и выбытие) и не падающую ниже нижнего уровня чистой стоимости реализации, скорректированной на сумму обычной нормы прибыли. По этому методу могут учитываться как все товарно-материальные ценности вместе, так и каждая статья в отдельности.

Метод розничных  цен используется в розничной  торговле. Этот метод применяется для оценки запасов, имеющих одинаковый процент торговой наценки. Себестоимость определяется путем уменьшения общей стоимости проданных товаров на соответствующий процент валовой маржи.

4. Последующее признание, оценка и учёт запасов

Цена  за одни и те же материалы при  приобретении в течение отчетного  периода варьируется и для  того, чтобы правильно оценить, сколько  по стоимости запасов осталось и  сколько ушло в себестоимость  продукции, применяют один из трех методов  оценки себестоимости товарно-материальных запасов, рекомендуемых МСФО (IAS) №2 "Запасы": метод ФИФО, метод средневзвешенной стоимости, метод специфической идентификации. При этом каждый из приведенных методов определяет списание запасов как поток стоимостей, а не как поток физических единиц.

Национальный  стандарт финансовой отчетности 2, в  параграфе №87 "Способы расчета  себестоимости запасов" трактует следующее: "Себестоимость отдельных  статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат на них. Себестоимость запасов, кроме запасов, рассмотренных выше, определяется двумя способами "первое поступление - первый отпуск" (FIFO) или по формуле средневзвешенной стоимости". Данный стандарт не допускает использование метода LIFO - "последнее поступление - первый отпуск" [22].

До  внедрения в практику бухгалтерского учета МСФО и МСФО, а затем и НСФО 2, предприятия могли оценивать товарно-материальные запасы одним из следующих методов оценки: средневзвешенной стоимости, ФИФО, ЛИФО, специфической идентификации.

На  данный момент метод ЛИФО не допускается  к применению, поскольку отменен Национальным стандартом финансовой отчетности 2 [22].

Рассмотрим  особенности каждого метода оценки стоимости израсходованных товарно-материальных запасов на примере анализируемой  торговой компании ТОО "Алтын".

Данные  о движении товаров представлены в таблице 3.

 

Таблица 3 - Данные о движении товаров за январь 2008 года

Дата	Приобретено			Продано единиц	Остаток, единиц
	единиц	цена ед., тенге	стоимость, тенге
Остаток на 1.01.08 г.					130 (покупная цена единицы 3 900)
3.01.08 г.	78	10 400	811 200		208
6.01.08г.				65	143
12.01.08 г.	260	11 700	3 042 000		403
18.01.08 г.				286	117
20.01.08 г.	130	13 000	1 690 000		247
25.01.08г.				104	143

При методе средневзвешенной предполагается, что  стоимость материальных запасов - это  средняя стоимость имеющихся в наличии запасов на начало месяца (периода). Математической формулой расчет средней стоимости можно представить следующим образом:

Ср. стоимость= , (1)

где   - стоимость остатков материалов на начало отчетного периода, тенге:

К_{о. м -} количество остатков материалов на начало отчетного периода, тг;

 - стоимость приобретенных материалов, тенге;

К_{приоб -} количество приобретенных материалов.

Суть  метода заключается в том, что  берется себестоимость единиц товарно-материальных запасов на начало периода и складывается со стоимостью всех единиц, купленных в течение отчетного периода. В итоге получается общая себестоимость товаров, готовых к реализации. Полученная сумма делиться на количество единиц товара, готовых к реализации, и получается средняя себестоимость единицы товарно-материальных запасов. Оставшееся на складе количество товара затем умножается на полученную среднюю себестоимость единицы товарно-материальных запасов.

При применении в учете периодической системы  инвентаризации данный метод является методом средневзвешенной стоимости. При непрерывной системе этот метод является методом скользящего среднего, поскольку каждая продажа основана на самом последнем среднем показатели, который применялся до следующей закупки. Если цена следующей закупки отличается от последнего среднего показателя, необходимо рассчитать новый средний показатель стоимости.

Достоинством  метода средней стоимости оценки запасов является определенное "сглаживание" показателя себестоимости реализованной  продукции (товаров) в тех случаях, когда имеют место резкие скачки покупных цен, а также отсутствует необходимость попартионного учета закупочных цен на реализуемые товары. Вместе с тем при системе постоянного списания затрат расчет средней стоимости для каждых часто случающихся фактов реализации продукции является довольно трудоемкой процедурой [15, с 183].

Данный  метод средневзвешенной стоимости  наиболее эффективен для оптовых  торговых операций

В таблице 4 представлены результаты применения метода средневзвешенной для оценки стоимости реализованных товаров по покупным ценам и остатков нереализованных товаров ТОО "Алтын".

Таблица 4 - Метод средневзвешенной стоимости

Дата	Приобретено			Продано			Остатки
	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг.	Единиц	Цена, тыс. тг.	Стоимость, тыс. тг	Единиц	Цена, тыс. тг	Стоимость, тыс. тг
1.01							130	3,9	507,0
3.01	78	10,4	811,2				130 78 итог 208	3.9 10,4 цена 6,337*	507,0 811,2 всего 1 318,2
6.01				65	6.337	411,9	143	6,337*	906,3
12.01	260	11,7	3042,0				403	9,797*	3 948,3
18.01				286	9.797	2 802,0	117	9,797*	1 146,3
20.01	130	13,0	1690,0				247	11,483*	2 836,3
25.01				104	11.483	1 194,2	143	11,483*	1 642.1
Стоимость реализованных товаров  по покупным ценам Стоимость остатков нереализованных  товаров						4 408,1			1 642,1