Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО

Учет нематериальных активов в соответствии с МСФО

 

За последнее время  у большинства компаний увеличилось  количество нематериальных активов, признаваемых в финансовой отчетности. Это связано  с расширением бизнеса, созданием  новых товарных знаков, внедрением дорогостоящих информационных систем. От того, насколько правильно идентифицированы и оценены нематериальные активы компании, зависит достоверность  ее финансовой отчетности.

Учет нематериальных активов по международным стандартам финансовой отчетности регламентируется МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Действующая редакция МСФО 38 была принята в 2004 году и должна применяться при учете нематериальных активов для годовых периодов, начинающихся с 31 марта 2004 года или позднее.

В соответствии с МСФО 38 нематериальными  активами признаются:

1. Патенты и лицензии    
2. Авторские права  
3. Программные продукты для ЭВМ 
4. Права на промышленные образцы    
5. Расходы на научные исследования  
6. Расходы на разработки и опытно-конструкторские работы
7. Расходы на подготовку производства    
8. Расходы на подготовку к эксплуатации природных объектов
9. Торговые марки и товарные знаки, приобретенные на стороне
10. Деловая репутация, возникающая при покупке компаний, их подразделений и предприятий 
11. Права на показ и тиражирование кинофильмов, иной  видео- и аудиопродукции  

Критерии признания  НМА

 

В соответствии с МСФО 38 нематериальные активы - это идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы. Для того чтобы отразить нематериальный актив в финансовой отчетности компании, он должен соответствовать следующим  критериям.

Идентифицируемость. Нематериальный актив должен быть отделим от других активов компании и, что особенно важно, от деловой репутации. Под этим подразумевается, что его можно продать, обменять, сдать в аренду без потери экономических выгод, генерируемых другим имуществом.

Контроль. В большинстве случаев возможность контролировать актив предполагает существование юридических прав на использование НМА. В качестве примера можно привести технические знания компании, которые защищены патентами.

Будущие экономические  выгоды. Нематериальный актив может быть отражен в отчетности компании, если его использование позволит в будущем получить дополнительную прибыль, снизить расходы, увеличить объем продаж и т. д.

 

Как оценивать  нематериальные активы

 

При первоначальном признании  нематериальные активы учитываются  по фактической себестоимости. В  ходе последующей оценки НМА предприятие  может использовать основной или  альтернативный методы оценки. При  этом выбранный способ должен использоваться для всех объектов, относящихся к  определенной группе НМА.

Первоначальная  оценка НМА

Состав расходов, которые  могут быть отнесены на себестоимость  нематериального актива при его  первоначальной оценке, зависит от способа приобретения НМА.

Покупка НМА. При покупке НМА в его себестоимость включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также расходы, связанные с подготовкой актива к эксплуатации. К примеру, если предприятие классифицировало информационную систему как нематериальный актив, то затраты на ее внедрение и наладку будут также включены в себестоимость НМА.

Затраты на продвижение нового продукта или услуги на рынок, а также  административные расходы не могут  быть отнесены на себестоимость НМА. К примеру, если компания приобрела  права на использование товарного  знака, то затраты на его продвижение  на новых рынках не будут формировать  его стоимость.

Нематериальные активы, приобретенные  в результате объединения компаний, должны учитываться по справедливой стоимости на дату приобретения (см. табл. 1). Нематериальные активы, справедливая стоимость которых может быть достоверно определена, должны быть учтены отдельно от деловой репутации. При этом компания обязана определить справедливую стоимость получаемых нематериальных активов, даже если они не отражались в отчетности приобретаемой фирмы. Во многих случаях для НМА не существует рынка, поэтому для определения их справедливой стоимости часто используется метод дисконтированных денежных потоков.

Процесс создания НМА в  соответствии с МСФО 38 делится на две стадии - исследования и разработки.

 

Таблица 1 Изменения в активах и обязательствах группы в связи с приобретением  компании ОТС, млн. руб.

Приобретение ОТС	Балансоваястоимость	Справедливаястоимость
Нематериальные активы	0	1142
Деловая репутация	0	589
Основные средства	142	151
Прочие приобретенные  активы и обязательства	67	45

 

Под исследованиями понимаются плановые работы, направленные на получение новых научно-технических знаний, деятельность по выбору сферы применения полученных результатов, а также поиск альтернативных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем, услуг и прочее.

Затраты, произведенные на стадии исследований, не капитализируются, а признаются в качестве расходов периода, в котором они были осуществлены, поскольку на этапе исследований компания не может продемонстрировать уверенность в получении будущих экономических выгод.

Разработки - применение результатов исследований при проектировании производства, новых или существенно улучшенных материалов, продукции и т. д. перед началом их коммерческого производства. Затраты, возникающие на этапе разработок, как правило, связаны с проектированием, конструированием и испытаниями опытных образцов продукции, а также экспериментальных установок, которые из-за масштабов не подходят для коммерческого использования. Перечисленные затраты могут быть включены в стоимость создаваемого нематериального актива с момента выполнения следующих условий:

• создание НМА технически осуществимо, компания планирует довести до конца этап разработки и обладает необходимыми для этого ресурсами;
• создаваемый актив может быть использован компанией или продан;
• существует обоснование того, как компания получит экономические выгоды от создаваемого актива;
• затраты на создание НМА в ходе этапа разработки могут быть достоверно оценены.

Все затраты, произведенные  до выполнения вышеперечисленных условий  и списанные на расходы периода, не могут быть восстановлены и  учтены в стоимости НМА.

Последующая оценка НМА

 

После первоначальной оценки нематериального актива компания может  использовать один из двух методов  учета НМА:

1) основной: нематериальные  активы учитываются по себестоимости  за вычетом накопленных амортизации  и убытков от обесценения;

2)альтернативный: НМА отражаются  на балансе компании по справедливой  стоимости за вычетом амортизации  и убытков от обесценения. Использование  этого метода позволяет увеличить  стоимость самостоятельно созданного  НМА, в котором капитализирована  лишь часть расходов, понесенных  после завершения стадии исследований. Однако, использование альтернативного метода не должно приводить к переоценке НМА, которые ранее не признавались в качестве активов, а также к первоначальному признанию НМА в стоимости, отличной от фактических затрат.

Так, бренд, созданный внутри компании, может быть впоследствии оценен очень высоко, однако он изначально не отвечает критериям признания, следовательно, ни первоначальные затраты на его  создание, ни справедливая стоимость  в составе НМА отражаться не будут.

Следует иметь в виду, что в соответствии с МСФО 38 проведение переоценки возможно только в отношении  НМА, для которых существует активный рынок. Иными словами, для проведения переоценки необходимо не просто определить справедливую стоимость НМА, но и  сделать это на основании данных о стоимости объекта на активном рынке. Из-за того что для уникальных НМА, таких как патенты и товарные знаки, активный рынок практически  отсутствует, многие виды таких активов  просто не могут быть переоценены, несмотря на то что их рыночную стоимость  может определить независимый оценщик.

 

Срок полезной службы нематериальных активов

 

При определении срока  полезной службы НМА компания должна принимать во внимание возможность  управления активом, динамику его жизненного цикла, технологическое устаревание, стабильность отрасли, действия конкурентов  и др.

Срок службы нематериальных активов, которые возникли у компании на основании заключенных договоров  или иных прав, не должен превышать  срока действия этих прав. Если права  являются возобновляемыми, то срок полезной службы может включать период пролонгации  при условии, что она не потребует  существенных дополнительных расходов. В противном случае средства, затраченные  на продление срока действия прав или договоров, должны быть отнесены на стоимость нового НМА.

В течение всего срока  службы нематериальных активов начисляется  амортизация. Стандарт не ограничивает выбор метода амортизации НМА, лишь перечисляет возможные: линейный метод, метод уменьшающегося остатка, метод  списания пропорционально объему продукции. При этом необоснованным считается  использование любого метода, при  котором сумма накопленной амортизации  будет меньше, чем при линейном методе.

Амортизационные отчисления признаются в качестве расходов, за исключением случаев, когда другие МСФО разрешают включить их в балансовую стоимость иных активов (например, амортизационные  отчисления по патенту на производство промышленной продукции могут включаться в балансовую стоимость запасов). Амортизируемая сумма определяется как разница между первоначальной и ликвидационной стоимостями актива. В отличие от основных средств  для НМА по умолчанию предполагается, что ликвидационная стоимость равна  нулю. Она может быть отлична от нуля в тех случаях, когда есть договоренность о покупке НМА  третьей стороной в конце срока  службы или для данного актива существует активный рынок, позволяющий  определить ликвидационную стоимость.

Срок полезной службы и  метод амортизации НМА должны пересматриваться на конец каждого  финансового года. Результаты пересмотра отражаются как изменения в учетных  оценках в соответствии с МСФО 8 «Учетная политика, изменения в  учетных оценках и ошибки».

Прекращение признания  НМА

 

НМА перестают отражаться в финансовой отчетности в случае выбытия (продажи, безвозмездной передачи и т. д.) либо когда от использования  или выбытия актива не ожидается  поступления экономических выгод. Доходы (убытки), возникающие при  прекращении признания НМА, рассчитываются как разница между суммой поступлений  от выбытия актива (доходы от выбытия  за вычетом расходов, связанных с  выбытием) и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаются в отчете о прибылях и убытках  компании.

 

Раскрытие информации в финансовой отчетности

 

В финансовой отчетности раскрывается информация по каждому классу НМА. При  этом сведения о НМА, созданных предприятием, приводятся отдельно. Классы НМА —  группы активов, аналогичных по назначению и применению в операциях организации (бренды, лицензии и франшизы, авторские, смежные права и патенты, рецепты  и формулы, НМА в стадии разработки). В бухгалтерский баланс и отчеты о движении денежных средств и  о прибылях и убытках, как правило, включаются обобщенные данные, подробная  же информация раскрывается в примечаниях  к финансовой отчетности.

При основном методе учета  НМА компания должна отразить в отчетности:

• срок полезной службы;
• методы амортизации;
• стоимость НМА до вычета накопленной амортизации (с учетом накопленных убытков от обесценения) и сумму накопленной амортизации на начало и конец периода;
• статьи отчета о прибылях и убытках, в которые включается амортизация НМА;
• сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отражающую поступление НМА, любые изменения балансовой стоимости, списания и выбытия НМА; начисленную амортизацию; разницы от пересчета стоимости активов в валюту представления отчетности и другое;
• причины, по которым определение срока полезной службы по отдельным НМА считается невозможным;
• описание, балансовая стоимость и оставшийся период амортизации для всех существенных НМА;
• наличие и балансовая стоимость НМА, заложенных в качестве обеспечения обязательств;
• сумма затрат на исследования и разработки, включенная в состав расходов периода.